tsj.gov.ve
«…si bien dicho medio de extinción de la obligación tributaria no procede en materia de impuestos indirectos cuya estructura técnica prevea los denominados “débitos y créditos fiscales”… con motivo de la propia dinámica del impuesto al valor agregado … regularon la excepción a dicho impedimento admitiendo la compensación de tales créditos con cualquier tipo impositivo…».
«… IV
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Vistos los términos en que fue dictado el fallo recurrido, así como las alegaciones hechas valer en su contra por la apelante en representación del Fisco Nacional, observa esta Sala que la controversia planteada en el caso sub examine se contrae a decidir en torno al vicio de falso supuesto de hecho y de derecho en el que presuntamente incurre el pronunciamiento impugnado al declarar procedente la compensación opuesta por la sociedad mercantil Mangueras Guayana, C.A., sin que mediase la opinión favorable de la Administración Tributaria respecto de la recuperación de los excedentes de retenciones del impuesto al valor agregado soportadas y no descontadas, y por consiguiente, no cumpliéndose a decir de la apelante, los extremos de procedencia de la compensación dispuestos en el artículo 49 del vigente Código Orgánico Tributario.
Planteada así la litis, pasa esta alzada a decidir de conformidad con la siguiente motivación:
En el caso bajo examen, pudo constatar este Alto Tribunal que la sociedad mercantil Mangueras Guayana, C.A., calificada como contribuyente especial por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), solicitó mediante escritos fechados el 25 de octubre, 21 y 27 de diciembre de 2005; 23 y 26 de enero, 16 de febrero y 29 de junio de 2006, ante la Administración Tributaria, Región Guayana, “el reintegro o la devolución del excedente del IVA retenidos a sus clientes (sic), el cual hasta el 30-6-05 ascendía a la suma de Trescientos Setenta y Siete Millones Ciento y (sic) Treinta y Siete Mil Setecientos Diecisiete Bolívares (Bs. 377.137.717,00); pidiendo a su vez, que el monto por concepto de reintegro, fuere compensado por una parte con los montos debidos por concepto de las porciones números 4/6, 5/6 y 6/6 de la Declaración Estimada del Impuesto Sobre la Renta correspondiente al ejercicio fiscal de abril de 2.005 al 31 de Marzo (sic) de 2.006, las cuales alcanzaban la suma de Bs. 89.910.134,00 y la diferencia, es decir, la cantidad de Doscientos Ochenta y Siete Millones Doscientos Veintisiete Mil Quinientos Ochenta y Tres Bolívares (Bs. 287.227.583,00), se compensara (sic) con la declaración definitiva del Impuesto Sobre la Renta del mismo período.”.
En respuestas a tales solicitudes, la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del SENIAT, emitió en fecha 08 de noviembre de 2006 las Providencias Administrativas Nos. GRTI/RG/DR/2006/41, GRTI/RG/DR/2006/42, GRTI/RG/DR/2006/43 y GRTI/RG/DR/2006/44, conforme a las cuales declaró improcedentes las compensaciones opuestas por la contribuyente, bajo los argumentos siguientes:
“(…). En principio, los créditos fiscales invocados por la contribuyente presuntamente corresponden a EXCEDENTES DE RETENCIONES DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, SOPORTADAS Y NO DESCONTADAS. Tal alegato impele a esta División de Recaudación (…) a realizar algunas precisiones en torno a la figura de la compensación como medio de extinción de las obligaciones tributarias, que se encuentra consagrada en la norma prevista en el Código Orgánico Tributario vigente, siendo necesario revisar el artículo 49 de dicha norma (sic):
(…). En tal sentido, el artículo 1.331 del Código Civil, contempla la figura de la compensación, la cual supone la existencia de dos personas recíprocamente deudoras, que se adeudan (sic) cosas similares o de la misma especie, de modo que puedan sustituirse las unas a las otras. A tal efecto, las condiciones que necesariamente deben concurrir para que se perfeccione la compensación son las siguientes:
Simultaneidad, (…);
Homogeneidad, (…);
Liquidez, (…);
Exigibilidad, (…) y,
Reciprocidad, (…).
En el caso que nos ocupa, la obligación tributaria que se adeuda sólo puede compensarse cumpliendo los requisitos supra señalados. Ahora bien, circunscribiéndonos al ámbito tributario, tenemos en principio, que el contribuyente invoca su derecho de valerse de la compensación, sin embargo, subsiste el derecho de la Administración Tributaria de constatar que se hayan cumplidos los extremos legales en la compensación que hace el sujeto pasivo, de acuerdo a lo establecido en los artículos 49 y 51 del Código Orgánico Tributario, para que opere este mecanismo de extinción de la obligación tributaria.
A los efectos de análisis (sic) de los extremos legales que debe verificar la Administración Tributaria, es oportuno citar lo que señala el artículo 31 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, acerca de la constatación de la procedencia de la compensación en el caso de impuestos indirectos:
(…). … el contribuyente en el momento de determinar el impuesto al valor agregado, necesariamente debe efectuar una operación de resta, es decir, ‘créditos fiscales’ menos ‘débitos fiscales’. Si el resultado de esa operación redunda en créditos, es decir si los ‘créditos fiscales’ superan los ‘débitos fiscales’, el contribuyente ostenta el derecho de traspasar los mismos al ejercicio subsiguiente para seguir recuperándolos. Si por el contrario, lo ‘débitos fiscales’ superan los ‘créditos fiscales’ significa que ya el contribuyente recuperó los impuestos que hasta ese momento había soportado y la famosa ‘cuota del impuesto’ no es más que ‘débitos fiscales’ provenientes en razón de la percepción de los mismos de un tercero (contribuyente de derecho o contribuyente de hecho) y por tal razón incompensables por adolecer del requisito primordial para que proceda la compensación: la reciprocidad.
En este sentido, y en concordancia con lo previsto en el artículo 49 del Código Orgánico Tributario vigente, el legislador estableció de manera clara y precisa, una prohibición expresa de compensar este tipo de tributos, por cuanto el contribuyente de jure en tal supuesto, no tiene contra el Fisco Nacional un crédito a su favor, ni una deuda propia, las obligaciones deben coexistir entre las mismas personas, verificándose entre ellas, cuando las dos personas son acreedoras o deudoras una de otra por derecho propio, significaría que los ‘CRÉDITOS’ de Impuesto al Valor Agregado, son deudas de otros contribuyentes a quienes MANGUERAS GUAYANA, C.A.; tenía la obligación de cobrar el impuesto y de allí proceder a descontar el créditos fiscal soportado.
Ahora bien, a la luz de la normativa aplicable al presente caso, se presenta el hecho, que aún cuando el parágrafo único del artículo 40 del Código Orgánico Tributario vigente, señala en principio que no será oponible la compensación en los impuestos indirectos cuya estructura y traslación prevea las figuras de los denominados débitos y créditos fiscales, también deja abierta la posibilidad a que tal hecho se consume salvo expresa disposición legal en contrario.
En consecuencia, es oportuno señalar la reforma de la Ley de Impuesto al Valor Agregado Publicada en Gaceta Oficial 37.999 del 11/08/2004, específicamente el párrafo tercero del artículo 11, así como la Providencia referida en el mismo, en relación al crédito fiscal invocado por la contribuyente en la compensación, en este caso los excedentes de retenciones del Impuesto al Valor Agregado soportados y no descontados, sin la decisión administrativa favorable que establezca la recuperación, el cual dispone:
(…). De acuerdo al tercer párrafo del artículo 11 antes trascrito, se desprende que los contribuyentes podrán recuperar los excedentes descritos en los términos y condiciones que establezca la Providencia, infiriendo que en la redacción del artículo no está autorizada la compensación de éste (sic) tributo, sino previa recuperación por parte del contribuyente y si la decisión administrativa fuera favorable. Sólo en caso de obtener la respuesta de la administración favorable de la recuperación de los excedentes de retenciones del impuesto al valor agregado, la contribuyente solicitará la compensación de éstos créditos con las deudas tributarias que el (sic) requiera.
Este mandato de recuperación se cristalizó a través de la Providencia Administrativa mediante la cual se designan a los Contribuyentes Especiales como Agentes de Retención del Impuesto al Valor Agregado N° SNAT/2002/1455 de fecha 29/11/2002, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 37.585 de fecha 05/12/2002, la cual en su articulado se establece (sic) que el excedente de impuesto retenido que no hubiere podido ser descontado por el contribuyente, puede ser traspasado al período de imposición siguiente o a los sucesivos, hasta su descuento total; si transcurridos tres (03) períodos de imposición, aún subsiste algún excedente sin descontar, el contribuyente podrá optar por solicitar la recuperación total o parcial del saldo acumulado, siendo recuperables las cantidades que hayan sido debidamente declaradas y enteradas por los agentes de retención y se encuentren reflejadas en el estado de cuenta del contribuyente; siempre y cuando dicha recuperación sea solicitada por aquel(sic) ante la Administración Tributaria Nacional.
Todo lo anteriormente expuesto sólo es posible previo cumplimiento de lo establecido en el procedimiento de recuperación que el Código Orgánico Tributario contempla en el artículo 200 y siguientes; allí se dispone que el mismo debe ser iniciado por el contribuyente interesado mediante escrito que deberá dirigir al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), identificando el interesado o la persona que actúe como su representante, la dirección donde se efectuaran las notificaciones, el objeto de la solicitud, anexos y cualesquiera (sic) otra circunstancia o requisito que exijan las normas especiales tributarias.
Una vez recibida la solicitud, la Administración Tributaria procederá a comprobar los supuestos de procedencia de la recuperación solicitada, previa verificación fundamentada en la documentación contenida en el expediente que a tal efecto levante la Administración, de los datos indicados en la misma, registros de sus sistemas, información aportada por terceros resultantes de cruces con proveedores o receptores de bienes o servicios, a fin de constatar la veracidad de las informaciones y recaudos consignados por el contribuyente y así declarar procedente o improcedente las cantidades objeto de recuperación. De igual modo la Administración podrá incluir dentro de la misma decisión el rechazo de los créditos fiscales objeto de recuperación; pudiendo ser entregadas a través de certificados especiales, físicos o electrónicos, destacando que en aquellos casos en los cuales se hubieren otorgado las cantidades objeto de recuperación y la Administración Tributaria determinase con posterioridad su improcedencia, se procederá a solicitar de manera inmediata la restitución de las cantidades indebidamente pagadas con inclusión de los intereses que se hubieren generado desde su indebido otorgamiento hasta su restitución definitiva, los cuales serán equivalentes a 1,3 veces la tasa activa promedio de los seis (6) principales bancos comerciales y universales del país con mayor volumen de depósitos; o bien podrá optar por deducir las cantidades indebidamente acordadas de las siguientes solicitudes presentadas por el contribuyente o ejecutar las garantías que se hubieren otorgado.
En conclusión, la compensación de los excedentes de retenciones del impuesto al valor agregado no descontados, sin la decisión favorable de la Administración Tributaria opuesta en compensación por la contribuyente MANGUERAS GUAYANA, C.A., es improcedente, toda vez que sólo podrá ser realizada la compensación de estos excedentes previa solicitud a la administración de la recuperación y la administración decida favorablemente de la misma, una vez obtenida ésta, la contribuyente solicitará la compensación.
Por todos los razonamientos expuestos, se desprende que tanto el crédito fiscal alegado como la deuda que opuso en compensación la contribuyente MANGUERAS GUAYANA, C.A., resultan improcedentes para oponer este mecanismo de extinción de la obligación tributaria como la compensación, visto que no cumplen los requisitos de operatividad de la compensación de acuerdo a lo contemplado en los artículos 49 y 51 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia esta División de Recaudación adscrita a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana, en uso de las en uso (sic) de sus facultades legales,
RESUELVE
Declarar IMPROCEDENTE la compensación de créditos fiscales (…) opuesta (…) por la contribuyente MANGUERAS GUAYANA, C.A., (…)”.
De la anterior motivación, advierte esta Sala que si bien la Administración Tributaria comenzó su análisis destacando la imposibilidad de compensar los créditos derivados del impuesto al valor agregado por ser éste de tipo indirecto y en cuya estructura técnica se prevén los denominados “débitos y créditos fiscales”, luego reconoció, que la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 2004, en concordancia con la Providencia Administrativa SNAT/2005/0056, contemplan una excepción a la prohibición de compensar este tipo de tributos establecida en el artículo 49 del vigente Código Orgánico Tributario, pero que, no obstante ello, en el caso bajo examen, resultaba improcedente la compensación opuesta por el contribuyente, por cuanto no había mediado el respectivo pronunciamiento favorable de esa Administración Tributaria en torno a la recuperación solicitada.
En este contexto y a los efectos de una clara inteligencia del asunto en controversia, estima pertinente destacar este Supremo Tribunal que efectivamente, por expresa disposición del parágrafo único del artículo 49 del vigente Código Orgánico Tributario, la compensación no opera en materia de impuestos indirectos en cuya estructura técnica se prevean las figuras de los denominados “débitos y créditos fiscales”; siendo de esta forma como lo interpretó, tanto la jurisprudencia sentada por la Sala Constitucional en el fallo N° 1.397 del 21 de noviembre de 2000, caso: Heberto Contreras Cuenca, como la emanada de esta Sala Político-Administrativa en la sentencia N° 0559 dictada el 03 de abril de 2001, en el caso: Editora El Nacional, C.A., esta última al conocer del supuesto específico de la compensación en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor (actual impuesto al valor agregado). En efecto, en los referidos fallos se estableció lo siguiente:
“(…)…el impuesto al valor agregado, además de ser clasificado como impuesto indirecto, real, objetivo e instantáneo, posee la característica de ser un tributo de naturaleza plurifásica no acumulativa, esto es, que grava todas las ventas y prestaciones de servicios efectuadas en todas y cada una de las etapas del proceso de producción y distribución, sin que el monto del tributo pagado por los sujetos pasivos del impuesto incida sobre el costo del producto.
En tal sentido, el impuesto soportado en cada estadio o fase del proceso, admite una deducción financiera o real del impuesto pagado en estadios o fases anteriores del proceso de producción y comercialización resultando en consecuencia la cuota tributaria, entendida ésta como la diferencia existente para el mismo período, entre crédito y débito fiscal, es decir, entre el monto soportado y el monto retenido, tal y como se señalara anteriormente.
Dicha cuota tributaria, comporta el efectivo importe dinerario otorgado al Fisco Nacional, por el cumplimiento de los hechos imponibles previstos en la Ley, la cual está derivada de una simple operación aritmética que puede dar como resultado una cantidad positiva o negativa, es decir, cuando el sujeto pasivo tenga en su haber más créditos fiscales que débitos fiscales dicho resultado será negativo, en consecuencia, el sujeto pasivo podrá trasladar a los períodos fiscales inmediatos el importe no compensado. Por el contrario, en el segundo supuesto, cuando dicho sujeto pasivo tenga más débitos fiscales que créditos fiscales, el producto de esa compensación constituirá el pago efectivo y definitivo por el período fiscal transcurrido al Fisco Nacional.
(…). Ahora bien, observa esta Sala Constitucional que el hecho de que la Ley de Impuesto al Valor Agregado, no considere como sujetos pasivos de dicho tributo al consumidor final, no implica que el mismo, por la propia naturaleza del impuesto no esté obligado a soportarlo, pues en el caso de autos se trata -como se puntualizó anteriormente- de un impuesto indirecto, en el cual, el consumidor final (contribuyente de facto), sea persona natural o jurídica, es quien soporta verdaderamente la carga impositiva producto de la traslación indirecta del importe correspondiente por parte de los contribuyentes del respectivo impuesto, sean estos últimos ordinarios, ocasionales o responsables.
(…). Ahora bien, observa esta Sala Constitucional, que el impuesto al valor agregado formalmente grava a los vendedores y prestadores de servicios, pero materialmente, se dirige a los consumidores o adquirentes de tales bienes o servicios, en virtud de lo cual estos últimos tienen la obligación de soportar la carga impositiva derivada de cada operación.”. Sentencia N° 1.397 dictada por la Sala Constitucional de este Tribunal Supremo en fecha 21 de noviembre de 2000, caso: Heberto Contreras Cuenca.
“En tal virtud, el crédito fiscal dentro de la estructura del impuesto indirecto, plurifásico no acumulativo, actúa como deducción o sustracción de los débitos fiscales a los que la propia Ley se refiere.
(…). En este sentido, cuando la sentencia recurrida argumenta, ‘que el parágrafo primero del artículo 46 del Código Orgánico Tributario debe ser objeto de una interpretación restrictiva, habida cuenta que el legislador dijo más de lo que quería, la compensación que no es oponible es la que surge del propio impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor que prevé en su estructura y traslación la figura del denominado ‘crédito fiscal’’ (subrayado de esta Sala), incurre en una errónea interpretación del dispositivo normativo en estudio, ya que tal como se estableció anteriormente, la compensación que se produce dentro de la estructura del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, es una determinación de la cuota tributaria, por lo que mal podría compensarse el excedente -sea este crédito o débito fiscal- con cualquier otro tributo, dada la imposibilidad material y jurídica de la misma.
(…) En este orden de ideas, cuando de la determinación de la cuota tributaria resulte un crédito fiscal, el contribuyente estará habilitado para trasladar dicho excedente al período de imposición siguiente; por el contrario, cuando de la determinación surja un débito fiscal, el contribuyente tendrá la obligación de enterar dicho importe dinerario al Fisco Nacional, sin la posibilidad de resarcirse ni de oponer la compensación del excedente resultante, sea débito o sea crédito, con tributo alguno, todo de conformidad con el Parágrafo Primero del artículo 46 del Código Orgánico Tributario y con las normas previstas en los artículos 30 y 36 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor aplicable ratione temporis.
Lo anterior es así, debido a que la norma prevista en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario, no distingue entre un crédito fiscal como elemento técnico necesario para la determinación del impuesto o como un crédito tributario a favor del contribuyente, sino por el contrario sujeta la imposibilidad de la compensación, en tanto y en cuanto, el impuesto indirecto prevea en su estructura y traslación la figura del denominado crédito fiscal, como es el caso de autos. Resaltado del presente fallo. Sentencia N° 0559, dictada por esta Sala Político-Administrativa en fecha 03 de abril de 2001, caso: Editora El Nacional, C.A.
Ahora bien, a tenor de lo dispuesto en el mencionado parágrafo único del artículo 49 del vigente Código Orgánico Tributario, redactado en términos similares a los establecidos en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, se observa que esta prohibición de compensar no resulta absoluta, pues si bien la indicada norma señala que “(…). La compensación no será oponible en los impuestos indirectos cuya estructura y traslación prevea las figuras de los denominados débito y crédito fiscal, (…)”, permite que “salvo expresa disposición legal en contrario” se establezca una regulación que consienta la compensación de tales impuestos indirectos.
En este sentido, debe destacarse que tal supuesto de excepción se verificó, como bien indica la Administración Tributaria en los actos impugnados y la propia representante judicial del Fisco Nacional en su apelación, con la reforma que en el año 2004 hiciera el legislador tributario a la Ley de Impuesto al Valor Agregado (Gaceta Oficial N° 37.999 del 11 de agosto de 2004), al establecer en el tercer aparte de su artículo 11, lo que a continuación se transcribe:
Artículo 11: La Administración Tributaria podrá designar como responsables del pago del impuesto, en calidad de agentes de retención, a quienes por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas intervengan en operaciones gravadas con el impuesto establecido en esta Ley.
Asimismo, la Administración Tributaria podrá designar como responsables del pago del impuesto que deba devengarse en las ventas posteriores, en calidad de agentes de percepción, a quienes por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas intervengan en operaciones gravadas con el impuesto establecido en esta Ley. A tal fin, la Administración Tributaria podrá designar como agentes de percepción a sus oficinas aduaneras.
Los contribuyentes ordinarios podrán recuperar ante la Administración Tributaria, los excedentes de retenciones que correspondan, en los términos y condiciones que establezca la respectiva Providencia. Si la decisión administrativa resulta favorable, la Administración Tributaria autorizará la compensación o cesión de los excedentes. La compensación procederá contra cualquier tributo nacional, incluso contra la cuota tributaria determinada conforme a lo establecido en esta Ley.”. (Resaltado de esta Sala).
De esta forma, para regular el trámite relativo a las retenciones del impuesto al valor agregado que habrían de practicar los denominados contribuyentes especiales de dicho tributo, así como las recuperaciones de los excedentes de retenciones soportadas por los contribuyentes ordinarios del referido tipo impositivo, el Superintendente Nacional Aduanero y Tributario, dictó en fecha 27 de enero de 2005 la Providencia Administrativa N° SNAT/2005/0056 (Gaceta Oficial N° 38.136 del 28 de febrero de 2005), la cual en sus artículos 9, 10 y 11 estableció el procedimiento tendente a obtener la recuperación de las retenciones acumuladas de dicho impuesto. Así, las indicadas regulaciones resultan del siguiente tenor:
“Artículo 9: En los casos en que el impuesto retenido sea superior a la cuota tributaria del período de imposición respectivo, el excedente no descontado puede ser traspasado al período de imposición siguiente o a los sucesivos, hasta su descuento total. Si transcurridos tres (3) períodos de imposición aún subsiste algún excedente sin descontar, el contribuyente puede optar por solicitar la recuperación total o parcial del saldo acumulado.
Sólo serán recuperables las cantidades que hayan sido debidamente declaradas y enteradas por los agentes de retención y se reflejen en el estado de cuenta del contribuyente, previa compensación de oficio conforme a lo establecido en el artículo 49 del Código Orgánico Tributario.
Artículo 10: La recuperación deberá solicitarse ante la División de Recaudación de (sic) Gerencia Regional de Tributos Internos, de su domicilio fiscal y sólo podrá ser presentada una (1) solicitud mensual.
Aquellos contribuyentes que efectúen solicitudes que contemplen saldos acumulados correspondientes a períodos de imposición anteriores a la entrada en vigencia de la presente Providencia Administrativa, no podrán introducir nuevas solicitudes hasta tanto la Administración Tributaria no se haya pronunciado sobre la misma.
Los contribuyentes deberán acompañar los documentos que acrediten su representación; igualmente, podrá solicitarse que acompañe (sic) las declaraciones correspondientes a los períodos que reflejan tal acumulación de retenciones.
En la misma solicitud el proveedor deberá indicar, para el caso que la misma resulte favorable, su decisión de compensar o ceder, identificando tributos, montos y cesionario; y el tributo sobre el cual el cesionario efectuará la imputación respectiva.
La compensación del agente de retención o su cesionario se aplicará siguiendo el orden establecido en el artículo 49 del Código Orgánico Tributario.
El Jefe de División de Recaudación correspondiente, deberá decidir la solicitud con la totalidad de los recaudos exigidos dentro de un plazo no mayor de treinta (30) días hábiles contados a partir de la fecha de recepción definitiva de la solicitud. Las recuperaciones acordadas no menoscaban las facultades de verificación y fiscalización de la Administración Tributaria.
En los casos de solicitudes que comprendan saldos acumulados de períodos anteriores a la entrada en vigencia de la presente Providencia, la Administración Tributaria deberá pronunciarse en un plazo no mayor de noventa (90) días hábiles contados a partir de la fecha de recepción definitiva de la solicitud.
Parágrafo Primero: En caso de falta de pronunciamiento por parte de la Administración Tributaria dentro de los plazos establecidos en el presente artículo, se entenderá que el órgano tributario ha resuelto negativamente, conforme a lo establecido en el artículo 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.
Parágrafo Segundo: A los fines de la recuperación de los saldos acumulados, los contribuyentes o sus cesionarios deberán, por una sola vez, inscribirse en el Portal http://www.seniat.gov.ve conforme a las especificaciones establecidas por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
No serán oponibles a la República las compensaciones y cesiones que se hubieren efectuado en contravención al procedimiento dispuesto en esta Providencia.
Artículo 11: En los casos en que la División de Recaudación, al decidir la recuperación solicitada por el contribuyente, detecte diferencias de impuesto autoliquidadas por los sujetos pasivos, procederá a ejecutar lo establecido en los artículos 172 al 175 del Código Orgánico Tributario y efectuará los requerimientos de información que considere pertinentes para la resolución de dicha solicitud.
Esta facultad no menoscaba la aplicación del procedimiento de fiscalización y determinación atribuido a la Administración Tributaria.”. Resaltados de esta Sala.
En el contexto debatido, observa esta alzada que con motivo de la evolución y propia dinámica del impuesto al valor agregado y la puesta en escena dentro del ordenamiento jurídico tributario nacional de las figuras de los agentes de retención y de percepción a los efectos de la eficaz y pronta recaudación de dicho impuesto, el legislador tributario reguló la excepción prevista en el artículo 49 del Código Orgánico Tributario, a la prohibición de compensar este tipo de tributos, permitiendo de esta manera la procedencia del indicado medio de extinción de la obligación tributaria ya con cualquier tipo impositivo, e inclusive con la cuota tributaria que se genera en la determinación del mencionado impuesto al valor agregado; derivado de lo cual estima esta alzada que los referidos créditos provenientes de dichos excedentes de retenciones se constituyen en verdaderos “créditos tributarios” oponibles al Fisco Nacional, con la salvedad de que medie necesariamente un pronunciamiento de la Administración Tributaria que así los reconozca.
Formuladas las anteriores apreciaciones, advierte esta Máxima Instancia que en el caso de autos, la sociedad mercantil Mangueras Guayana, C.A., actuando de conformidad con las previsiones establecidas en la mencionada Providencia Administrativa SNAT/2005/0056, solicitó ante la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del SENIAT, la recuperación del excedente de retenciones de impuesto al valor agregado soportadas por ésta durante los períodos de imposición que van de enero de 2003 a junio 2005, por la suma de Bs. 377.137.717,00, indicando además, en sus solicitudes que el monto acordado por este concepto sería compensado contra los créditos correspondientes a las declaraciones estimadas y definitiva de impuesto sobre la renta del ejercicio fiscal comprendido entre abril de 2005 y marzo de 2006, por la cantidad de Bs. 218.422.049,00.
Tales retenciones, debe acotarse, fueron soportadas por la mencionada empresa en su condición de contribuyente ordinario del referido impuesto al valor agregado, pues pese a haberse advertido que ésta en su escrito de recurso contencioso tributario sostuvo que las mismas eran provenientes del “IVA retenido a sus clientes” (lo que podría llevar a la confusión que fue actuando en su condición de contribuyente especial designado como agente de retención), de los elementos probatorios consignados por dicha empresa, dentro de los cuales destacan las copias de sus declaraciones de impuesto al valor agregado y de impuesto sobre la renta, así como copias de las solicitudes de recuperación presentadas ante la Administración Tributaria, se colige que se trata de los montos que por concepto de tributo le fueron retenidos a la referida contribuyente con ocasión del ejercicio por parte de ésta de operaciones gravadas con el señalado impuesto al valor agregado.
Ahora bien, a juicio de esta Máxima Instancia el asunto determinante en el presente caso lo constituye el hecho conforme al cual, no obstante haber peticionado la contribuyente la recuperación de su excedente de retenciones conforme a lo dispuesto en el procedimiento previsto en la Providencia Administrativa N° SNAT/2005/0056, no obtuvo la respuesta de la Administración Tributaria acerca de dicha recuperación, procediendo en consecuencia y bajo el argumento de operatividad de pleno derecho de la compensación, a acreditar el monto constitutivo del referido excedente de retenciones, contra las cantidades debidas en concepto de impuesto sobre la renta y así, extinguir la referida obligación tributaria.
En este mismo sentido, advierte la Sala por una parte, que la Administración Tributaria rechazó la posibilidad de compensar el aludido excedente de retenciones contra las deudas del contribuyente en concepto de impuesto sobre la renta, pues a su juicio para ser opuestos dichos créditos en compensación resultaba necesario que esa Administración emitiese su opinión favorable en torno a la recuperación planteada, mientras que el sentenciador de instancia en su fallo consideró procedente dicha compensación al juzgar que la contribuyente “cumplió reiteradamente, con el procedimiento de recuperación de excedentes de retenciones del Impuesto al Valor Agregado previsto en la Providencia Administrativa SNAT/2005/0056, (…)”; “debiendo proceder obligatoriamente la Administración Tributaria a verificar la existencia, liquidez y exigibilidad del crédito fiscal”.
Así las cosas, esta Sala disiente de la opinión dada por el a quo, en el sentido de considerar que la contribuyente sí dio cumplimiento al procedimiento de recuperación de excedentes de impuesto al valor agregado previsto en los ya citados artículos 9, 10 y 11 de la Providencia Administrativa N° SNAT/2005/0056, pues aun cuando se evidencia de autos que ésta presentó sus solicitudes de recuperación por escrito ante la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del SENIAT, indicando los montos a recuperar, los períodos fiscales en los que se practicaron las retenciones, el destino que se le darían a los montos recuperados, entre otros requisitos, según lo dispuesto en dicha normativa, tal circunstancia no puede llevar a considerar que dicho procedimiento se satisfizo hasta su fin último, este es, el reconocimiento por parte del sujeto activo de los créditos fiscales reclamados por el contribuyente.
En efecto, por mandato expreso del artículo 10 del citado instrumento normativo, para considerar procedente la recuperación y por consiguiente, disponer libremente de los indicados excedentes de retenciones, resulta de inexorable cumplimiento que la Administración Tributaria emita su pronunciamiento en torno a la recuperación peticionada dentro del plazo previsto a tal fin (30 ó 90 días hábiles, según se trate), siendo que para el supuesto en que ésta no se pronuncie en el aludido plazo, se entenderá negada la indicada recuperación, a tenor de lo previsto en el artículo 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos (parágrafo primero del artículo 10 de la providencia citada); esto al igual que sucede en el procedimiento de recuperación de tributos en general, previsto en el artículo 200 y siguientes del vigente Código Orgánico Tributario, conforme al cual “Si la Administración Tributaria no decidiere dentro del lapso indicado en el artículo anterior, se entenderá que ha resuelto negativamente, en cuyo caso el contribuyente o responsable quedará facultado para interponer el recurso contencioso tributario previsto en este Código” (artículo 207 C.O.T.).
Por consiguiente, entiende esta Sala que en el caso de autos si bien la contribuyente inició el procedimiento de recuperación de los aludidos excedentes de retenciones, de conformidad con los términos descritos en la citada providencia, al no mediar el pronunciamiento favorable de la Administración Tributaria en torno al reconocimiento de dichos créditos fiscales, los mismos no podían ser sujetos a una ulterior compensación, en virtud de haber operado respecto de ellos, el silencio administrativo negativo.
De lo anterior, juzga este Alto Tribunal que al sostener el sentenciador de instancia que la contribuyente podía disponer libremente de los montos solicitados en recuperación y oponerlos de pleno derecho en compensación, contra las deudas tributarias de ésta misma, incurrió en un error de derecho, pues confirió, en contravención a lo preceptuado en el indicado artículo 10 de la Providencia Administrativa N° SNAT/2005/0056), efectos positivos al silencio administrativo, derivando así las condiciones de liquidez, exigibilidad y del mencionado crédito. Así se declara.
Ahora bien, respecto la operatividad de la compensación como medio de extinción de la obligación tributaria, no pocas han sido las discusiones que se han presentado debido a la diversidad de tratamiento que ha recibido dicha figura a lo largo de los distintos Códigos Orgánicos Tributarios promulgados por el legislador tributario; así esta Sala en su fallo N° 01178 del 01 de octubre de 2002, caso: Domínguez y Cía, sintetizó dicha regulación en los siguientes términos:
“(…). Código Orgánico Tributario de 1982:
‘(…). Artículo 46.- La administración tributaria declarará, de oficio o a petición de parte, la compensación de los créditos líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos y sus accesorios, con las deudas tributarias igualmente líquidas y exigibles, referentes a períodos no prescritos, comenzando por los más antiguos y aunque provengan de distintos tributos, siempre que se trate del mismo sujeto activo.
También son compensables los créditos por tributos con los que provengan de multas firmes, en las mismas condiciones establecidas en el encabezamiento de este artículo’. (Destacado de la Sala).
Reforma del Código de 1992:
Artículo 46 ‘La compensación extingue de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos, así como de intereses, multas, costas procesales y cualesquiera otros accesorios, con las deudas tributarias por los mismos conceptos, igualmente líquidas, exigibles y no prescritas, comenzando por los más antiguos, aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo sujeto activo.
El contribuyente o su cesionario podrán oponer la compensación en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, multas, costas y otros accesorios o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos, sin necesidad de que exista un pronunciamiento administrativo previo que reconozca su derecho…’ (Destacado de la Sala).
Reforma del Código de 1994:
‘Artículo 46.- La compensación extingue de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos, así como de intereses, multas, costas procesales y cualesquiera otros accesorios, con las deudas tributarias por los mismos conceptos, igualmente líquidas, exigibles y no prescritas, comenzando por los más antiguos, aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo sujeto activo.
El contribuyente o su cesionario podrán oponer la compensación en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, multas, costas y otros accesorios o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos. En tales casos, la Administración Tributaria deberá proceder a verificar la existencia, liquidez y exigibilidad de dicho crédito y a pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación opuesta…..’. (Destacado de la Sala).
De las normativas parcialmente transcritas se evidencian las sucesivas variaciones en cuanto a la operatividad de la compensación, como modo de extinción de la obligación tributaria. En ese sentido, cabe señalar que con respecto al Código Orgánico Tributario de 1982, se presentó la discusión de si era necesaria la previa autorización de la Administración Tributaria, no obstante que dicha norma así no lo expresaba, y en relación a ello, la jurisprudencia de la antigua Corte Suprema de Justicia, (sentencia No. 544, de fecha 05 de noviembre de 1991, caso Procesadora Occidente, C.A., y No. 132, de fecha 10 de junio de 1991, caso Serinel Ingenieros Consultores), interpretó reiteradamente su procedencia, sin necesidad de aceptación o autorización alguna de parte del órgano administrativo, siempre que se tratara de la existencia recíproca de débitos y créditos igualmente líquidos y exigibles, es decir, que le dio a la compensación opuesta por los contribuyentes efecto de pleno derecho, considerando su naturaleza legal como medio extintivo de obligaciones tributarias.
En tanto que, a partir del Código en 1992, se estableció concretamente, que la compensación opuesta por los contribuyentes extingue sus obligaciones fiscales de pleno derecho, al consagrar en forma categórica tal efecto, cuando pautó que ‘El contribuyente o su cesionario podrán oponer la compensación en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, multas, costas y otros accesorios o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos, sin necesidad de que exista un pronunciamiento administrativo previo que reconozca su derecho’.
Sin embargo, el 25 de mayo de 1994, cuando se produce la segunda reforma del mencionado Código, se observa en su artículo 46, que dos fueron los cambios: se eliminó en el segundo aparte de dicho artículo la frase ‘sin necesidad de que exista un pronunciamiento administrativo previo que reconozca su derech’, y se sustituyó por la expresión siguiente: ‘En tales casos, la Administración Tributaria deberá proceder a verificar la existencia, liquidez y exigibilidad de dicho crédito y a pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación opuesta’.
En este sentido, el codificador del 94 dejó expresamente indicada, la necesaria intervención de la Administración Tributaria a fin de verificar la existencia, liquidez y exigibilidad del crédito, y de pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación opuesta, y así se declara; haciéndose de obligado proceder analizar el caso sub júdice con vista a dicha normativa, aplicable rationae temporis.”.
Así, se observa que la última de las posiciones asumidas por el legislador tributario hasta la reforma del Código Orgánico Tributario de 1994, fue la de considerar que a los efectos de la procedencia de dicho medio de extinción de la obligación tributaria resultaba necesario el pronunciamiento de la Administración Tributaria respecto de la verificación de las condiciones de existencia, liquidez, exigibilidad del crédito fiscal opuesto en compensación.
No obstante, el legislador tributario de 2001 concibió dicha figura en los siguientes términos:
“Artículo 49: La compensación extingue, de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente, por concepto de tributos, intereses, multas y costas procesales, con las deudas tributarias por los mismos conceptos, igualmente líquidas, exigibles y no prescritas, comenzando por las más antiguas, aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo sujeto activo. Asimismo, se aplicará el orden de imputación establecido en los numerales 1, 2 y 3 del artículo 44 de este Código.
El contribuyente o su cesionario podrán oponer la compensación en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, multas y costas procesales, o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos, sin necesidad de un pronunciamiento administrativo previo que reconozca su derecho. El contribuyente o su cesionario estarán obligados a notificar de la compensación a la oficina de la Administración Tributaria de su domicilio fiscal, dentro de los cinco (5) días hábiles siguientes de haber sido opuesta, sin que ello constituya un requisito para la procedencia de la compensación, y sin perjuicio de las facultades de fiscalización y de determinación que pueda ejercer la Administración posteriormente. La falta de notificación dentro del lapso previsto generará la sanción correspondiente en los términos establecidos en este Código.
Por su parte, la Administración podrá oponer la compensación frente al contribuyente, responsable o su cesionario, a fin de extinguir, bajo las mismas condiciones, cualesquiera créditos invocados por ellos.
(…).”. Resaltado de la Sala.
De la norma que antecede, se observa que contrariamente a lo establecido en la reforma del Código Orgánico Tributario de 1994, la compensación es oponible, sin necesidad de un pronunciamiento administrativo previo que la reconozca; no obstante, en el presente caso aun cuando el contribuyente podía oponer la misma sin necesidad del aludido pronunciamiento administrativo que reconociera su derecho a extinguir sus obligaciones tributarias bajo dicho mecanismo, ésta resulta a todas luces improcedente, pues los créditos fiscales que pretendía oponer habían sido negados tácitamente por la Administración Tributaria, no resultando éstos, como lo exige el artículo 49 del Código Orgánico Tributario de 2001, determinados, líquidos y exigibles.
En efecto, tal como se señaló anteriormente, en el referido procedimiento de recuperación de tributos la Administración Tributaria no emitió el pronunciamiento requerido, operando en consecuencia el silencio administrativo negativo, vale decir, entendiéndose negada la recuperación peticionada y no verificadas, en consecuencia, las condiciones exigidas en el precitado artículo 49 para que procediese dicho medio de extinción de la obligación tributaria, pues el crédito fiscal no podía considerarse disponible, líquido ni exigible, no siendo por consiguiente, oponible al Fisco Nacional. Derivado de lo cual, juzga esta Sala que el sentenciador de instancia incurrió no sólo en el señalado error de derecho respecto de la interpretación que debía dársele a los supuestos de procedencia descritos en el indicado artículo 49 del Código Orgánico Tributario de 2001, sino también en error de hecho al estimar que la Administración Tributaria incumplió con su obligación de verificar las condiciones fácticas del crédito opuesto por la contribuyente. Por los motivos expuestos, debe esta Sala revocar la decisión dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana en fecha 22 de julio de 2008, declarar, conforme a la motivación expuesta en el presente fallo, sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil Mangueras Guayana, C.A. y firmes, por consiguiente, los actos administrativos recurridos. Así se declara.
Visto lo anterior, se declara con lugar la apelación interpuesta por el Fisco Nacional contra la referida decisión. Así finalmente se decide.
V
DECISIÓN
En virtud de los razonamientos precedentemente expuestos, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:
1.- CON LUGAR la apelación interpuesta por el FISCO NACIONAL, contra la sentencia N° PJ0662008000048 dictada el 22 de julio de 2008, por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana, la cual se REVOCA.
2.- SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad de comercio MANGUERAS GUAYANA, C.A., contra los actos contenidos en las Providencias Administrativas Nos. GRTI/RG/DR/2006/41, GRTI/RG/DR/2006/42, GRTI/RG/DR/2006/43 y GRTI/RG/DR/2006/44, dictadas el 08 de noviembre de 2006 por la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), conforme a las cuales se declararon improcedentes las solicitudes de compensación opuestas por la contribuyente en virtud de las cantidades que por concepto de impuesto al valor agregado soportó durante los períodos fiscales correspondientes a los meses de enero de 2003 a junio 2005, por la suma de Bs. 377.137.717,00, contra los créditos correspondientes a sus declaraciones estimadas y definitiva de impuesto sobre la renta del ejercicio fiscal abril de 2005 a marzo de 2006, por la cantidad de Bs. 218.422.049,00; se impusieron multas por las sumas de Bs. 21.842.204,90, 2.997.004,50, 2.997.004,50 y 2.997.004,50 y se determinaron intereses moratorios por los montos de Bs. 13.666.606,93, 4.620.381,94, 4.129.264,48 y 3.687.771,41.
3.- FIRMES los precitados actos administrativos emitidos por la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guyana del SENIAT.
Vista la declaratoria que antecede, procedería en principio la condenatoria en costas procesales de la sociedad mercantil Mangueras Guayana, C.A.; no obstante, la Sala, actuando de conformidad con lo previsto en el parágrafo único del artículo 327 del vigente Código Orgánico Tributario, la EXIME del pago de las mismas, debido a las dificultades interpretativas que comportan el procedimiento de recuperación de excedentes de retenciones del aludido impuesto al valor agregado, así como la figura de la compensación, su procedencia y operatividad, a la luz de las diversas regulaciones dadas por el legislador al referido medio de extinción de la obligación tributaria, en los distintos Códigos Orgánicos Tributarios sancionados hasta el presente.
Publíquese, regístrese y comuníquese. Cúmplase lo ordenado. Remítase el expediente al Tribunal de origen.
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FICHA:
Fecha: 29/6/2010
MAGISTRADO PONENTE: LEVIS IGNACIO ZERPA
EXP. N° 2009-0532
