Magistrado Ponente: MALAQUÍAS GIL RODRÍGUEZ
Exp. Nro. 2016-0653
Mediante Oficio Nro. 249/2016 de fecha 4 de julio de 2016, recibido en esta Sala Político-Administrativa el 25 de octubre de ese mismo año, el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, remitió el expediente Nro. AP41-U-2010-000548 de su nomenclatura, contentivo del recurso contencioso tributario interpuesto con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos, el 25 de octubre de 2010, por el abogado Carlos Alberto Dugarte Obadía (INPREABOGADO Nro. 106.821), actuando con el carácter de apoderado judicial de la contribuyente INVERSIONES COHABI, C.A., inscrita -según consta en autos- en el “Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda” (hoy Distrito Capital y Estado Bolivariano de Miranda), el 12 de marzo de 1994, bajo el Nro. 08, Tomo 90-A, representación que se desprende del instrumento poder cursante a los folios 49 y 50 del expediente.
El referido medio de impugnación judicial fue incoado contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nro. 283-2010-07-15 del 17 de julio de 2010, notificado en fecha 17 de septiembre de 2010, emitida por la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), que impuso a cargo de la prenombrada empresa la obligación de pagar el monto total de “trescientos nueve mil trescientos treinta y siete bolívares con diez céntimos (Bs. 309.337,10)”, por concepto de: i) aportes dejados de enterar correspondientes al dos por ciento (2%) y medio por ciento (½%), previstos en el artículo 10, ordinales 1° y 2° de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de 1970 y artículo 14, numerales 1 y 2 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) de 2008 y, ii) multas por disminución, omisión y no retención de tributos, conforme lo establecen los artículos 111 y 112 del Código Orgánico Tributario de 2001, normativas aplicables ratione temporis; correspondiente a los períodos fiscales comprendidos desde el tercer (3er.) trimestre de 2003 hasta el segundo (2do.) trimestre de 2009.
La remisión se efectuó a fin de que esta Sala se pronuncie, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 84 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 6.220 Extraordinario del 15 de marzo de 2016, acerca de la consulta obligatoria de la sentencia definitiva Nro. 2.132, dictada por el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas el 21 de septiembre de 2015, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario incoado con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por la representación en juicio de la contribuyente.
Posteriormente, el 27 de octubre de 2016 se dio cuenta en Sala y, por auto de esa misma fecha se designó Ponente a la Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel, para decidir la consulta.
Mediante Auto para Mejor Proveer Nro. AMP-052 del 6 de agosto de 2019, la Sala requirió a la contribuyente y al Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), la consignación en autos del comprobante de pago Nro. 816.281 de fecha 21 de diciembre de 2009, de la entidad financiera Banesco Banco Universal, C.A.
Por auto de fecha 3 de noviembre de 2020, se acordó de conformidad con lo previsto en el artículo 93 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, en concordancia con el artículo 174 del Código de Procedimiento Civil, fijar cartel de notificación en la cartelera de la Secretaría de esta Sala y publicarlo en la web de este Alto Tribunal, con la advertencia que vencido el término de diez (10) días de despacho la sociedad mercantil Inversiones Cohabi, C.A., se entendería como notificada; ello en virtud de la imposibilidad de practicar su notificación.
En fecha 5 de febrero de 2021, de conformidad con lo establecido en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, se reeligió la Junta Directiva de este Máximo Tribunal, quedando integrada esta Sala Político-Administrativa de la forma siguiente: Presidenta, Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel; Vicepresidenta, Magistrada Bárbara Gabriela César Siero; el Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta; el Magistrado Marco Antonio Medina Salas y la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero.
En fecha 26 de abril de 2022, se incorporaron a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, la Magistrada Bárbara Gabriela César Siero y los Magistrados Malaquías Gil Rodríguez y Juan Carlos Hidalgo Pandares, designados y juramentados por la Asamblea Nacional en la misma fecha.
Mediante auto de fecha 7 de junio de 2022, se dejó constancia que el 28 de abril de 2022, en sesión de Sala Plena se eligió la Junta Directiva de este Máximo Tribunal de conformidad con lo establecido en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Reforma de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, quedando integrada esta Sala Político-Administrativa de la forma siguiente: Presidente, Magistrado Malaquías Gil Rodríguez; Vicepresidenta, Magistrada Bárbara Gabriela César Siero y el Magistrado Juan Carlos Hidalgo Pandares. En igual oportunidad, se reasignó la Ponencia al Magistrado Malaquías Gil Rodríguez, a los fines de dictar la decisión correspondiente.
El 14 de junio de 2022, se dejó constancia del vencimiento del lapso establecido en el Auto para Mejor Proveer Nro. 052 de fecha 6 de agosto de 2019, dictado por esta Sala Político-Administrativa.
Revisadas las actas que integran el expediente, esta Sala pasa a decidir, con fundamento en los artículos 26, 253 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
I
ANTECEDENTES
Mediante Providencia Administrativa Nro. 0001-09-1125 de fecha 1° de julio de 2009, la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), facultó a la ciudadana Yamilet Romero (cédula de identidad Nro. 8.885.796), funcionaria de esa institución, identificada con el código de empleado Nro. 25.568, para realizar una investigación fiscal a la empresa aportante Inversiones Cohabi, C.A., a fin de determinar el cumplimiento de las obligaciones tributarias del dos por ciento (2%) y del medio por ciento (½%), establecidas en el artículo 10 ordinales 1° y 2° de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de 1970 y artículo 14, numerales 1 y 2 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) del 2008, aplicables ratione temporis.
La investigación se realizó para los períodos impositivos comprendidos desde el tercer (3er.) trimestre de 2003 hasta el segundo (2do.) trimestre de 2009 (folio 51 del expediente), para lo cual se revisaron las partidas correspondientes a: “Valencia Búnker, Albañilería, Brasil Telecom, Xcelsior, Sushi Group, La Trinidad Bunker, Trinalta, Fundación Propatria, ICO, Obras Panaquire, Obras Pfizer, Marn. Maracay, Gavenmed, Trinidad Rampa, CMDL, Movimiento Tierra, Quinta Clínica Santa Sofía, Trinidad Estacionamiento, la Floresta, MDT, Yambal, Washington Tamanaco, Techo Novartis, Honorarios Varios, Sueldos y Salarios, Vacaciones, Bono Vacacional y Utilidades”, contenidas en “balances de comprobación, analíticos de cuentas y declaraciones del Impuesto Sobre La Renta; también se revisó el acta constitutiva de la empresa y planillas de aportes cancelados al INCES”. (Sic).
De la referida investigación, la Administración Tributaria Parafiscal emitió el Acta de Reparo Nro. 0001-09-1125 en fecha 20 de noviembre de 2009 (notificada el 30 del mismo mes y año), donde fueron formuladas las siguientes objeciones fiscales a cargo de la aportante, tal como se expresa a continuación:
“(…) PRIMERO: Por diferencia de aportes del 2% establecido en el ordinal 1° de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) (aplicable en razón de su vigencia temporal) y artículo 14 numeral 1, del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación Socialista (INCES), se determinó una deuda, por la cantidad de CIENTO VEINTITRÉS MIL CIENTO CINCUENTA Y UN BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 123.151,00), tal y como se discrimina en Anexo N° 1, que forma parte integrante de la presente Acta. SEGUNDO: Por aportes discontinuos del ½% establecido en el ordinal 2° de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) (aplicable en razón de su vigencia temporal) y artículo 14 numeral 1, del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), se determinó una deuda por la cantidad de CIENTO CUARENTA Y TRES BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 143,00), tal y como se determina en Anexo N° 1, que forma parte integrante de la presente acta. TERCERO: Como consecuencia de los hechos precedentemente expuestos, se determinó que la contribuyente INVERSIONES COHABI, C.A., antes identificada, deberá pagar al Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), la cantidad de CIENTO VEINTITRÉS MIL DOSCIENTOS NOVENTA Y CUATRO BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 123.294,00), de acuerdo con la demostración contenida en el Anexo N°1, que acompañan la presente Acta”.
El 21 de diciembre del 2009, la sociedad mercantil Inversiones Cohabi, C.A., se allanó parcialmente de las objeciones fiscales determinadas en la preindicada Acta de Reparo, pagando el monto de “seis mil novecientos sesenta y nueve bolívares con setenta y tres céntimos (Bs. 6.969,73)”, por conceptos de aportes del dos por ciento (2%) y del medio por ciento (½%), tal como se constata del comprobante de pago Nro. 816.281 de la entidad financiera Banesco Banco Universal C.A. (folio 119 del presente expediente).
Posteriormente, en fecha 27 de enero de 2010, la empresa de autos presentó escrito de descargos contra la referida acta de reparo.
A través de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nro. 283-2010-07-15 emitida el 17 de julio de 2010 y notificada el día 17 de septiembre del mismo año, la mencionada Gerencia General de Tributos declaró improcedentes los descargos consignados por la prenombrada sociedad mercantil, contra el acta supra detallada; en los términos que se reproducen a continuación:
“Vistos y analizados los descargos formulados por el contribuyente se determinó lo siguiente:
1.- En relación a su inconformidad con el acta de reparo en cuestión por la gravabilidad de las partidas sueldos y salarios y honorarios varios, tal alegato se consideró improcedente, una vez que en la fiscalización efectuada, se revisaron dichas partidas y la fiscal actuante verifica que los pagos de sueldos y salarios son hechos al personal contratado (persona natural) en las diferentes obras ejecutadas por la empresa, así como los honorarios varios, los cuales son pagos recurrentes al personal contratado (persona natural).
Por lo tanto se consideró improcedente en virtud de las siguientes consideraciones:
Al respecto, el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo establece: (…)
De las normas parcialmente transcritas se deprende, que en la determinación fiscal realizada a la contribuyente, el Instituto gravó las partidas sueldos y salarios y honorarios varios para el cálculo del 2%; ya que de la revisión fiscal realizada a la contribuyente, se pudo evidenciar que son pagos efectuados en forma FIJA Y CONTINUA, es decir, las referidas partidas gravadas corresponden a retribuciones que con carácter continuo reciben los trabajadores por la labor ejecutada y por lo tanto, están subsumidas en forma directa en las contribuciones establecidas en el artículo 14 ordinal 1° del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES). Si los pagos hechos a estos trabajadores, no lo son en forma accidental, sino que tienen características de uniformidad, periodicidad y permanencia, los mismos deben ser considerados como retribución por la labor prestada. En el caso que nos ocupa, los pagos que hace la empresa INVERSIONES COHABI, C.A., N° de aportante 29853, a sus trabajadores, son de modo uniforme, periódico y permanentes, tal y como se desprende del informe de actuación fiscal realizado por la funcionaria Yamilet Romero, y por lo tanto son gravables a la luz de lo establecido en el artículo 14 ordinal 1° del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto de Capacitación y Educación Socialista (INCES). En consecuencia, se declara improcedente el escrito de descargos, motivo por el cual se ratifica el contenido de todas y cada una de sus partes el Acta de Reparo N° 0001-09-1125 de fecha 20/11/2009, quedando la contribuyente INVERSIONES COHABI, C.A., N° de Aportante 29853, obligado a cancelar al instituto la cantidad de CIENTO VEINTITRÉS MIL DOSCIENTOS NOVENTA Y CUATRO BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 123.294,00), por concepto de aportes insolutos del 2% y diferencias de aportes del ½%.
Ahora bien, una vez analizado el contenido del Acta de Reparo N° 0001-09-1125 de fecha 20/11/2009, se desprende la configuración de una infracción desde el 3er Trimestre del año 2003 al 2do Trimestre del año 2009, conforme a lo dispuesto en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario vigente, publicado en la Gaceta Oficial N° 37.305 del 17/10/2001, que dispone: (…).
Asimismo, una vez analizado el contenido del Acta de Reparo, se observó que la precitada contribuyente retuvo cantidades menores a las legalmente establecidas (obligación de retener a la orden del Instituto, el ½% de las utilidades anuales, pagadas a los trabajadores según lo dispuesto en el ordinal 2° del artículo 10 de la Ley sobre el INCE y artículo 14 numeral 2 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), normativa vigente para el 3er. Trimestre del año 2008, durante el período correspondiente al año 2003 al año 2008 conforme a lo establecido en el artículo 112 numeral 4, del Código Orgánico Tributario (…).
De las normas transcritas se desprende que corresponde al contribuyente pagar una multa del ciento cincuenta y un por ciento (151%) del tributo omitido establecida en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario Vigente, agravada con los numerales 1 y 3 según los artículos 95 y 96 del Código supra mencionado, por la cantidad de CIENTO OCHENTA Y CINCO MIL NOVECIENTOS CINCUENTA Y OCHO BOLÍVARES CON UN CÉNTIMO (Bs. 185.958,01), equivalente a CINCO MIL QUINIENTOS CINCUENTA Y OCHO Unidades Tributarias (5.558 U.T.), correspondiente a la aplicación del Código Orgánico Tributario vigente; más una multa del ciento diecinueve por ciento (119%) del tributo omitido establecida en el artículo 112 numeral 3 del Código Orgánico Tributario Vigente agravada con los numerales 1 y 3 y atenuada con el numeral 3 según los artículos 95 y 96 del Código supra mencionado, por la cantidad de CIENTO SETENTA BOLÍVARES CON DIECISIETE CÉNTIMOS (Bs. 170,17) equivalente a CUATRO Unidades Tributarias (04 U.T.), correspondiente a la aplicación del Código Orgánico Tributario vigente.
De conformidad con el artículo 81 del Código Orgánico Tributario vigente, se aplicará la sanción pecuniaria más grave cuando concurran dos o más ilícitos tributarios, aumentada con la mitad de las otras sanciones. Por ende, en aplicación del precepto mencionado esta Gerencia General de Tributos, determinó lo siguiente:
Incumplimiento del Art. 10 numerales 1 y 2 de la Ley sobre el INCE de 1970 y art. 14 numerales 1 y 2 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) de 2014.
Bs. 123.294,00
Más: Multa establecida en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, agravada con los numerales 1 y 3 del artículo 95 eiusdem (151%) sobre Bs. 123.294,00
Bs. 185.958,01
Más: Multa establecida en el artículo 112 numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, agravada con los numerales 1 y 3 y atenuada con el numeral 3 del artículo 95 del Código supra mencionado (119%) sobre Bs. 143,00
Bs. 170,17
Total Multa: Concurso de infracciones tributarias artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001.
Bs. 186.043,10
Total a pagar
Bs. 309.337,10
En consecuencia, las objeciones derivadas de la fiscalización dan lugar a intimar a la contribuyente INVERSIONES COHABI, C.A., N° de aportante 29853, a cancelar, por concepto de aportes y multa, la cantidad de TRESCIENTOS NUEVE MIL TRESCIENTOS TREINTA Y SIETE BOLÍVARES CON DIEZ CÉNTIMOS (Bs. 309.337,10)”. (Sic).
Por disconformidad con la referida decisión administrativa, el día 25 de octubre de 2010 el apoderado judicial de la recurrente interpuso ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Superiores Contenciosos del Área Metropolitana de Caracas, recurso contencioso tributario con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos, alegando lo siguiente:
Sobre la suspensión de efectos del acto recurrido indicó que “(…) la ejecución de [ese] acto administrativo [le] ocasionaría (…) graves perjuicios económicos o, por lo menos, de difícil reparación a [su] representada, evidenciado en la cuantiosa suma (…) que le exige la Administración Tributaria por concepto de aportes y multas interpuestas a través de procedimiento de fiscalización tributaria y sanciones emitidas sean cuantiosas, sino porque, además, la legitimidad de la actuación por presuntos incumplimientos de deberes formales”. (Sic). (Agregados de esta Sala).
Alegó que “(…) el periculum in mora no se verifica por el simple hecho de que se derivan suficientes y sólidos elementos probatorios, y en normas legales de las que se desprende una grave presunción de que el derecho asiste a [su] representada y de que una ejecución de este acto impugnado le acarrearía prejuicios patrimoniales, en primer término, por representar la ejecución de [ese] acto claramente írritos y, en segundo lugar, por su considerable cuantía”. (Sic). (Añadidos de esta Máxima Instancia).
Respecto al “fumus boni iuris” alegó que “(…) de la revisión preliminar de los argumentos y fundamentos fácticos y jurídicos en que se sustenta la presente acción en concordancia con los particulares desfavorables contenidos en ‘LA RESOLUCIÓN IMPUGNADA’ que constituyen el objeto del presente recurso, se evidencia con claridad meridiana la probable existencia de un derecho favorable de [su] representada, el cual tiene su sustento, en la correcta interpretación de la ley tributaria que hace a los presupuestos fácticos involucrados, interpretación esta que deviene de los criterios jurisprudenciales sostenidos por los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario y por nuestro Máximo Tribunal, en asuntos iguales o equivalentes a los [aquí] debatidos (…), por lo tanto, y sin que ello pueda interpretarse como adelanto de la decisión de fondo del Juez de la causa, no existe duda alguna que en el presente caso, se cumple con el segundo requisito o condición establecida por el legislador tributario relativo a la ‘apariencia de buen derecho’ que sostiene [su] representada para que se acuerde la solicitud de suspensión de los efectos del acto recurrido”. (Agregados de esta Instancia).
Por otra parte, denunció el vicio de falso supuesto de hecho, ya que la “Administración Tributaria Parafiscal, al momento de valorar los argumentos de hecho y de derecho de [su] representada en la Resolución Impugnada, no tomó en cuenta a los efectos de la determinación de la cuantía la porción allanada por [su] representada, equivalente a la cantidad de SEIS MIL OCHOCIENTOS DIECISIETE BOLÍVARES FUERTES con TREINTA Y DOS CÉNTIMOS FUERTES (BsF. 6.817.32), por concepto del Aporte del 2%, y la cantidad de CIENTO CINCUENTA Y DOS BOLÍVARES FUERTES con CUARENTA Y UN CÉNTIMOS FUERTES (BsF. 152.41), para un total de SEIS MIL NOVECIENTOS SESENTA Y NUEVE BOLÍVARES FUERTES con SETENTA Y TRES CÉNTIMOS FUERTES (BsF. 6.969.73), comprobante que fue debidamente consignado en el lapso de evacuación de pruebas del procedimiento de fiscalización y que será evacuado en el correspondiente lapso de pruebas de este proceso”. (Añadidos de esta Superioridad).
Denunció la ilegalidad e inconstitucionalidad de la Resolución impugnada, toda vez que “(…) para el Instituto [su] representada omitió en el cálculo del 2% que señala el numeral 1° del artículo 10 de la Ley del INCE los pagos hechos a sus trabajadores por sueldos y salarios y honorarios varios siendo que para el Instituto tales pagos encuadran en el supuesto ‘remuneraciones de cualquier especie’ que prevé la norma citada”. (Sic). (Insertado de la Sala).
Al respecto, señaló que dentro de los escasos puntos comprensibles “(…) de la RESOLUCIÓN IMPUGNADA, el INCES no fundamenta su reparo en cuanto a las razones de hecho y de derecho en que se basa para que sueldos y salarios y honorarios varios que cancela [su] representada sean gravables bajo los aportes del dos por ciento (2%) a que se contrae el artículo 10 de la Ley que creó el Instituto, pues lo que se puede inferir de la escasa motivación de la RESOLUCIÓN IMPUGNADA, dichas erogaciones gozarían de la misma característica del salario e incluso serían de él para todos los efectos legales y las asimila a las remuneraciones de cualquier especie a que se contrae el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley que creó el Instituto”. (Sic). (Agregado de esta Instancia).
Expuso, que “(…) LA RESOLUCIÓN IMPUGNADA para nada se pronunció sobre la aplicación o incidencia del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, que como señaló la jurisprudencia es de contenido excepcional tributario y cuantifica el pago de los tributos derivados de la relación laboral y es de aplicación preferente a cualquier otra disposición sobre la materia, ya que se encuentra contenida en una ley especial, de rango orgánico y muy posterior a la ley del Instituto”.
Al respecto, indicó que “(…) a los solos efectos tributarios de las cotizaciones al Instituto, la noción de ‘salario’ se encuentra limitada al ‘salario normal’ que excluye: horas extras diurnas, horas extras nocturnas, bonificaciones, comisiones, bono vacacional, vacaciones y utilidades, días feriados y de descanso semanal trabajados, honorarios profesionales (sueldos), bono de alimentación y transporte, bonos de producción, gratificaciones, liberalidades del patrono, prima de carácter social, subsidios, ingresos esporádicos o eventuales y todas aquellas asignaciones que no se detenten los atributos del salario normal”.
Agregó que “(…) es ilegal que el Instituto pretenda incluir como base imponible de la contribución del dos por ciento (2%) prevista en su Ley, las horas extras diurnas, horas extras nocturnas, bonificaciones, comisiones, bono vacacional, vacaciones y utilidades de naturaleza distinta al salario normal, pagadas las utilidades por la empresa a los trabajadores, pues a los fines tributarios, sólo puede gravarse el salario normal de los trabajadores que excluye dichas utilidades y demás partidas similares, por así disponerlo la Ley Orgánica del Trabajo, según lo expresado”.
Resaltó que “(…) las horas extras diurnas, horas extras nocturnas, bonificaciones, comisiones, bono vacacional, vacaciones y utilidades no forman parte del salario del trabajador, sino lo serán a los solos efectos del cálculo de las prestaciones sociales. Es decir, únicamente cuando finaliza la relación de trabajo y no durante el curso de la misma. Por lo que [han] expresado, las utilidades legales y/o convencionales son gravables bajo el aporte del medio por ciento (0,5%) y no bajo el aporte del dos por ciento (2%) como el Instituto pretende”. (Sic). (Agregado de esta Sala).
Indicó que en la sentencia del 23 de noviembre de 1999, esta Sala Político Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia, hizo referencia a “(…) la negación del carácter salarial de las utilidades a efectos de la aplicación de la alícuota del dos por ciento (2%)”.
Añadió, que en “(…) la citada jurisprudencia [se encuentra] que el argumento del Instituto no tiene fundamento legal, es decir, que las utilidades como otros conceptos, tales como las horas extras diurnas, las horas extras nocturnas, bonificaciones, comisiones, bono vacacional, vacaciones y utilidades no son gravables con el dos por ciento (2%) por el hecho que son remuneraciones de cualquier especie, ya hemos visto que esa posición está completamente superada por la doctrina y jurisprudencia, ateniendo al verdadero carácter de las utilidades y la definición de salario normal a que se contrae el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo”. (Sic). (Añadido de esta Superioridad).
Así, concluyó sobre dicho aspecto que “(…) en estos casos de falso supuesto no existe obligación tributaria por cuanto no se subsumen los hechos con el supuesto de hecho y cobrar lo que no le corresponde al INCE además de un abuso de derecho u autoridad, es la exigencia de pagar lo indebido, lo cual a tenor de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos es nulo de nulidad absoluta de conformidad con el artículo 19, numeral 3 por ser de ilegal ejecución”. (Sic).
Agregó, que por “(…) las razones anteriormente expuestas en este punto y de conformidad con los artículos 83 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 239 del Código Orgánico Tributario del 2001, LA RESOLUCIÓN IMPUGNADA recurrida es nula de nulidad absoluta por afectar un elemento de fondo del acto administrativo, ya que se vulnera la causa integral de tales actos, al no concordar los hechos con el derecho que se pretende utilizar para justificar la exigencia parafiscal de la RESOLUCIÓN IMPUGNADA (…)”. (Sic).
Asimismo, estableció que con “(…) referencia a la diferencia establecida en la RESOLUCIÓN IMPUGNADA referente al medio por ciento (½%), [su] representada no está de acuerdo con la diferencia formulada, por lo cual [se reservaron] el derecho de consignar los papeles de trabajo que utilizó el departamento de recursos humanos para efectuar los aportes y que serán debidamente evacuados en el proceso en el lapso de pruebas”. (Sic). (Agregados de la Sala).
En otro orden de ideas, denunció el vicio de falso supuesto de derecho para la determinación de las multas de la resolución impugnada, ya que “(…) cuando un acto administrativo no se fundamenta en los hechos reales que debieron sustentarlo, como es el caso de autos, se entiende que adolece del vicio de falso supuesto de hecho. Este vicio origina, a su vez, la invalidez del acto administrativo que se ha dictado, en el entendido de que es un acto administrativo ilegal. Por lo demás y por su gravedad, el vicio de falso supuesto de hecho es insubsanable, lo que se resuelve en su nulidad absoluta”.
Agregó que “(…) la Resolución impugnada en la página 7 (cuadro sumario de los aportes y multas) indica que las multas impuestas a [su] representada establecidas en los Artículos 111 y 112 del COT fueron agravadas de acuerdo a los numerales 1 y 3 del Artículo 95 eiusdem, es decir, por ser reincidente y por la magnitud monetaria del perjuicio fiscal y la gravedad del ilícito”. (Sic). (Agregados de esta Superioridad).
Concluyó respecto a las multas impuesta por la resolución impugnada, que “(…) las mismas son totalmente improcedente por el hecho que [han] venido alegando de la ilegalidad de la Resolución Impugnada y del acta de reparo confirmada, por la misma”. (Sic). (Añadido de la Sala).
II
DEL FALLO OBJETO DE CONSULTA
Mediante sentencia definitiva Nro. 2.132 de fecha 21 de septiembre de 2015, el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, declaró con lugar el recurso contencioso tributario ejercido con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos, por la empresa Inversiones Cohabi, C.A., en los términos siguientes:
“(…) Como punto previo, en lo que respecta a la medida de suspensión de efectos del acto administrativo solicitado, estima este Tribunal que carece de objeto pronunciarse al respecto, por lo que se abstiene de analizar los requisitos de procedencia, pues, las medidas cautelares están dirigidas a asegurar las resultas del juicio y siendo esta la oportunidad, en que este Órgano Jurisdiccional entrará a analizar el fondo del asunto, esta Juzgadora considera inoficioso pronunciarse sobre dicha solicitud, pues, ha decaído su objeto. Así se declara.
Delimitada la litis en los términos expuestos, pasa esta Juzgadora a decidir y al respecto observa:
(…Omissis…)
Ahora bien, en conocimiento de lo que debe entenderse por vicio de falso supuesto de derecho, pasa esta Juzgadora a revisar el caso concreto y a tal efecto considera oportuno observar lo preceptuado por el Artículo 10 Ordinal 1º de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), aplicable ratione temporis, el cual es del siguiente tenor:
(…)
La Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), distingue claramente dos contribuciones parafiscales, la primera de ellas tiene como sujeto pasivo a los patronos con una alícuota del 2% sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a Municipalidades. La segunda, prevé una alícuota del ½% sobre la base imponible determinada por el total de las utilidades pagadas anualmente por el patrono a sus obreros y empleados con cargo a ellos, debiendo al patrono retener y depositar estos aportes en la Caja del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista.
Respecto a la contribución parafiscal consagrada en el artículo transcrito ut supra, se observa que la base imponible a los fines del cálculo se encuentra conformada por el salario normal, es decir, aquellas que encuadren como pagos de carácter regular y permanente con ocasión de la prestación personal de un servicio.
(…)
En este orden, este Tribunal debe considerar la aplicabilidad de la Ley Orgánica del Trabajo, a los fines de establecer si forman parte o no de la base imponible para calcular el aporte al Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista, los conceptos de utilidades, en virtud de que el reparo se originó por ‘…APORTES INSOLUTOS DEL 2% y aportes discontinuos del ½%…’.(Resaltado del Tribunal).
Así las cosas, pasa este Tribunal a pronunciarse previamente acerca de si la Ley Orgánica del Trabajo, que es una Ley de eminente carácter laboral, puede limitar la base imponible establecida en la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, para luego verificar si las partidas gravadas por el Instituto están incluidas dentro del concepto de ‘remuneraciones de cualquier especie’, conforme lo establecido en el Ordinal 1 del Artículo 10 de la ley que regía al referido Instituto.
Al respecto, la jurisprudencia de nuestro Máximo Tribunal ha sostenido:
(…)
Como se observa, la normativa contenida en la Ley Orgánica del Trabajo, por regular lo relativo a la definición del término salario, es la que se debe tomar en cuenta para determinar la base de cálculo de la contribución parafiscal del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista, la cual se encuentra en perfecta armonía con las disposiciones de la Ley del referido Instituto, garantizándose con ello el principio de legalidad, a través de la delimitación hecha en la normativa de la Ley Orgánica del Trabajo sobre la base imponible de tal contribución.
En consecuencia, considera este Tribunal que deben ser aplicadas armónicamente las disposiciones de la Ley Orgánica del Trabajo con las disposiciones de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, pues como bien lo señala la jurisprudencia supra citada, no se trata de aplicar con preferencia una ley con respecto a la otra, sino de aplicar la norma jurídica o conjunto de ellas, que regule en forma específica la definición y alcance del salario el cual se encuentra fundamentado en la Ley Orgánica del Trabajo y sus Reglamentos.
Ahora bien, aclarado lo anterior habrá de establecer si la partida incluida en la determinación realizada por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista, conforme a la Resolución Culminatoria del Sumario N° 283-2010-07-15, tal como ‘honorarios varios’, por voluntad expresa del legislador se encuentran excluidas de la base imponible para el aporte del 2% previsto en el Ordinal 1 del Artículo 10 de la Ley del mencionado Instituto, aplicable ratione temporis.
Así, el Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo (Gaceta Oficial Nº 5.152 Ext. de 19 de junio de 1997), en su Parágrafo Cuarto, (aplicable ratione temporis) preceptúa que cuando el patrono o el trabajador se encuentran obligados al pago de un tributo, la base de cálculo del mismo está constituida por el salario normal, cuyo concepto se halla definido en el Parágrafo Segundo eiusdem, el cual establece:
(…)
En este sentido, considera necesario este Tribunal en este punto, reproducir los criterios jurisprudenciales establecidos acerca de la gravabilidad de la partida de ‘utilidades’ a los efectos del cálculo del aporte patronal del dos por ciento (2%) dispuesto en el Artículo 10, Numeral 1 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en el cual la Sala Político Administrativa de la entonces Corte Suprema de Justicia desde la sentencia dictada en fecha 05 de abril de 1994, caso: Compañía Anónima Nacional de Cementos, cuyos términos ha ratificado la actual Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sus fallos Nos. 00781 de fecha 05 de junio de 2002, caso: Makro Comercializadora, S.A.; 01624 del 22 de octubre de 2003, caso: Banco Caracas, Banco Universal, C.A.; 00003 del 27 de enero de 2004, caso: Hilados Flexilón, S.A.; 00045 del 11 de enero de 2006, caso: General de Seguros, S.A.; 00290 del 15 de febrero de 2007, caso: Digas Tropiven, S.A.C.A.; 01289 del 23 de octubre de 2008, caso: Industrias Iberia, C.A.; 00864 del 10 de junio de 2009, caso: Moore de Venezuela, S.A.; 00499 del 02 de junio de 2010, caso: Cargill de Venezuela, C.A.; y de fecha más reciente, en la sentencia Nº 00174 del 20 de febrero de 2013, caso: Tamayo & CIA, S.A., entre otras decisiones, ha establecido su criterio al respecto, señalando lo siguiente:
(…)
De la cita anterior se puede observar, que las partidas que no son objeto de gravamen con el aporte del dos por ciento (2%) establecido en el Artículo 10, Numeral 1 de la entonces vigente Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de 1970, se encuentran constituidas por aquellas que no gocen de las características de ser pagos regulares y permanentes, tales como las utilidades.
A mayor abundamiento, la Sala Político Administrativa del Alto Tribunal se ha pronunciado de manera reiterada entre otras, en las decisiones Nos. 00422, 00761, 00836, 00203, 00439, 01547, 0020, 00296 y 00979 de fechas 1 de abril, 9 y 10 de junio de 2009; 4 y 19 de mayo de 2010; 23 de noviembre de 2011, 27 de febrero de 2013, 26 de febrero y 18 de junio de 2014, casos: Procter & Gamble Industrial, S.C.A., Comunicaciones Corporativas C.C.D., C.A., Supermercados Unicasa, C.A., Helmerich&Payne de Venezuela, C.A., Laboratorios Ponce, C.A., José Santamaría, S.A., Consorcio Yanes-Pellizzar-DRV,C.A. Central Venezuela y Reyco 9000 Ingeniería, C.A., respectivamente, sosteniendo en relación a la contribución patronal del 2% contemplada en el Artículo 10 Numeral 1 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de 1970, lo siguiente:
(…)
Así, al aplicar los criterios jurisprudenciales parcialmente transcritos al caso bajo análisis, específicamente en relación a la gravabilidad del rubro ‘honorarios varios’ con el aporte del dos por ciento (2%) establecido en el artículo 10 numeral 1 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) del año 1970, aplicable ratione temporis, y una vez efectuado el análisis de las actas procesales que cursan en autos, se pudo evidenciar, que en el folio 212 del expediente judicial, que lo pagado en la presente causa por concepto de ‘honorarios varios’ fue reflejado de manera individualizada, es decir, excluyendo dicho concepto de la columna denominada ‘Sueldos’ de la empresa de autos. Razón por la cual, resulta nula la determinación de la obligación tributaria por diferencia de aportes en lo concerniente al concepto antes mencionado. Así se declara.
En tal sentido, considera este Tribunal que dicha partida no debía incluirse en el referido aporte, toda vez que éstos no forman parte de la nómina de la sociedad mercantil recurrente, es decir, su trato con la empresa no deriva de una relación de trabajo sino que los pagos por ese concepto, realizados a personas naturales, responden a circunstancias eventuales u ocasionales debido a la especificidad de los servicios prestados.
Concluye así este órgano jurisdiccional que el ente parafiscal al formular el aludido reparo a la empresa recurrente, desconoció que los ‘honorarios varios’ no resultaban gravables a los fines de la contribución del dos por ciento (2%) prevista en el Artículo 10, Numeral 1 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), y además, se trata de una remuneración complementaria y aleatoria, en tanto que la empresa haya obtenido beneficios, solo pagadera en proporción a los meses de servicios prestados, no así en función de la jornada diaria de trabajo.
Con base en los razonamientos precedentemente expuestos, el acto administrativo objeto del presente recurso contencioso tributario, adolece del vicio de falso supuesto de derecho, por interpretar erróneamente la Administración Tributaria, que la partida ‘honorarios varios’, forma parte de la base imponible para el cálculo de la contribución patronal del 2%, establecida en el Numeral 1, del Artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (aplicable ratione temporis), razón por la cual quien suscribe este fallo declara con fundamento en lo establecido en el artículo 259 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, la nulidad de la obligación principal, por concepto de aporte del dos por ciento (2%), previsto en el Numeral 1 del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, así como sus demás obligaciones accesorias de multas e intereses determinadas según Resolución Culminatoria del Sumario N° 283-2010-07-15 de fecha 17 de julio de 2010, dictada por la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista. Así se decide.
IV
DECISIÓN
En virtud de los razonamientos precedentemente expuestos, este Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido por la contribuyente INVERSIONES COHABI, C.A., contra la Resolución Culminatoria del Sumario Nº 283-2010-07-15, de fecha 17 de julio de 2010, emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES).
NO PROCEDE el pago de costas procesales por parte del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), por cuanto dicho ente goza de las prerrogativas procesales de la República y en acatamiento al criterio sostenido por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en la sentencia Nº 1.238 del 30 de septiembre de 2009, caso: Julián Isaías Rodríguez Díaz (…)”.
III
CONSIDERACIONES PARA DECIDIR
Corresponde a esta Máxima Instancia analizar si resulta procedente conocer en consulta la sentencia definitiva Nro. 2.132 del 21 de septiembre de 2015, dictada por el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la contribuyente Inversiones Cohabi, C.A., contra el acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nro. 283-2010-07-15 emitida en fecha 17 de julio de 2010, notificada el 17 de septiembre del mismo año, por la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), ello en aplicación del artículo 84 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2016 publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 6.220 Extraordinario del 15 de marzo de 2016.
En tal sentido, se observa que de conformidad con el artículo 3 del Decreto Nro. 1.414 con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 6.155 del 19 de noviembre 2014, el referido instituto “disfrutará de las prerrogativas, privilegios y exenciones fiscales y tributarias de la República Bolivariana de Venezuela”.
Así, ajustando el análisis en consulta a los aspectos de orden público, constitucional y de interés general señalados por esta Sala Político-Administrativa en sus sentencias Nros. 00812 y 00813, ambas de fecha 22 de junio de 2011, casos: C.A. Radio Caracas Televisión -RCTV- y Corporación Archivos Móviles Archimóvil, C.A., respectivamente; concatenados con la reconsideración del criterio consistente en los requisitos o condiciones exigidas para conocer en consulta obligatoria de las sentencias contrarias a las pretensiones del Estado, realizada en el fallo Nro. 01658 del 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., donde se decidió la improcedencia del establecimiento de límites a la cuantía para someter a consulta las decisiones judiciales desfavorables a la República, vistos “los intereses patrimoniales del Estado debatidos en los juicios contencioso-tributarios, que denotan un relevante interés público y utilidad social, por estar íntimamente relacionados con la recaudación de tributos y la obligación de los particulares de contribuir con las cargas públicas para la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población”; considera esta Máxima Instancia necesario el análisis de tal decisión, sobre la cual quedará contenida la presente consulta.
Adicionalmente, de resultar procedente la consulta, se verificará si el fallo de instancia incurrió en lo siguiente: i) se apartó del orden público; ii) violentó normas de rango constitucional o interpretaciones y criterios vinculantes sentados por la Sala Constitucional de este Alto Tribunal; iii) quebrantó formas sustanciales en el proceso o de las demás prerrogativas procesales; o iv) hubo una incorrecta ponderación del interés general (Vid., decisión de la referida Sala Constitucional Nro. 1071 del 10 de agosto de 2015, caso: María del Rosario Hernández Torrealba).
Ahora bien, circunscribiendo las exigencias señaladas en el referido criterio jurisprudencial al caso bajo análisis, esta Máxima Instancia constata que: a) se trata de una sentencia definitiva; b) dicho fallo resultó contrario a las pretensiones del hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), que goza de todas las prerrogativas, privilegios y exenciones fiscales y tributarias de la República Bolivariana de Venezuela, de conformidad con lo establecido en el artículo 3 del Decreto Nro. 1.414 mediante el cual se dicta el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista de 2014, y c) se trata de un asunto de naturaleza tributaria donde se encuentra involucrado el orden público. (Vid., sentencia de esta Sala Político-Administrativa Nro. 1.747 del 18 de diciembre de 2014, caso: Importaciones Producciones Enológicas, C.A.), así como también el interés general, habida cuenta que “subyace un eventual menoscabo económico para [el] patrimonio” del Instituto. (Vid., el mencionado fallo de la Sala Constitucional Nro. 1071 del 10 de agosto de 2015); en razón de ello, a juicio de esta Máxima Instancia procede el conocimiento en consulta de la decisión que resultó desfavorable al mencionado Instituto. Así se declara. (Interpolado de la Sala).
Visto lo anterior, pasa esta Superioridad a pronunciarse sobre la consulta de autos y, en tal sentido observa:
El acto administrativo impugnado determinó diferencias de aportes del dos por ciento (2%) y del medio por ciento (½%), previstos en el artículo 10 ordinales 1° y 2° de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa de 1970, aplicable ratione temporis, hoy artículo 49 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) de 2014, para los períodos impositivos comprendidos desde el tercer (3er.) trimestre de 2003 hasta el segundo (2do.) trimestre de 2009, por las cantidades de “ciento veintitrés mil ciento cincuenta y un bolívares sin céntimos (Bs. 123.151,00)”, y “ciento cuarenta y tres bolívares sin céntimos (Bs. 143,00)”, respectivamente.
La representación en juicio de la contribuyente Inversiones Cohabi, C.A., impugnó las partidas honorarios varios, vacaciones, bono vacacional y utilidades en el recurso contencioso tributario, consignado ante el Tribunal de instancia en fecha 25 de octubre de 2010.
La Juzgadora de instancia al momento de analizar el mérito de la causa, procedió a conocer del vicio de falso supuesto de derecho en virtud de la errónea interpretación del artículo 10 ordinal 1° de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de 1970, en la que -a su decir- incurrió el ente parafiscal, por haber incluido en la base de cálculo del aporte del dos por ciento (2%) establecido en el indicado ordinal, la partida contable “honorarios varios”; concluyendo que el acto impugnado resultaba nulo en virtud de la existencia del referido vicio, en lo tocante a la contribución supra aludida.
De lo antes expuesto, aprecia esta Sala que el Tribunal a quo emitió su pronunciamiento, como ya se indicó, sólo sobre la partida contable “honorarios varios”, sin hacer mención a otras partidas (vgr: vacaciones, bono vacacional y utilidades), indicadas en el recurso contencioso tributario, así como respecto al argumento del allanamiento parcial realizado por la contribuyente INVERSIONES COHABI, C.A., en fecha 21 de diciembre de 2009, por un monto de “seis mil novecientos sesenta y nueve bolívares con setenta y tres céntimos (Bs. 6.969,73)”, por concepto de aportes del dos por ciento (2%) y del medio por ciento (½%), respectivamente.
Visto entonces la falta de pronunciamiento por parte del Tribunal de la causa sobre varios aspectos, esta Máxima Instancia considera necesario aludir al vicio de incongruencia negativa, que según lo dispuesto en los preceptos del ordinal 5° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil, toda sentencia debe contener una “Decisión expresa, positiva y precisa con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas”. Luego, cuando no existe la debida correspondencia formal entre lo decidido y las pretensiones y defensas de las partes, se produce el vicio de incongruencia, el cual se manifiesta cuando el Juez con su decisión modifica la controversia judicial debatida, bien porque no se limitó a resolver sólo lo pretendido por las partes, o bien porque no resolvió sobre algunas de las pretensiones o defensas expresadas por los sujetos en el litigio. Precisamente ante el segundo supuesto citado, se estará en presencia de una incongruencia negativa, visto que el fallo omite el debido pronunciamiento sobre alguna de las pretensiones de las partes en la controversia judicial. (Vid.¸ sentencia Nro. 01354 del 1° de diciembre de 2016, caso: Rosa Mercedes Carreño Escobar).
Ello así, constata esta Máxima Instancia que el órgano jurisdiccional no decidió sobre todo lo alegado y probado en autos, conforme lo disponen los artículos 12 y 243, ordinal 5° del Código de Procedimiento Civil, aplicables por remisión expresa del artículo 339 del Código Orgánico Tributario de 2014, por lo que se concluye que incurrió en el vicio de incongruencia negativa al no pronunciarse sobre todos los asuntos planteados por la empresa impugnante. (Vid., sentencia de esta Sala Nro. 01612 del 26 de noviembre de 2014, caso: Taco Taco de Venezuela, C.A.). Así se establece.
Con fundamento en lo anterior, esta Sala anula la sentencia definitiva Nro. 2.132 del 21 de septiembre de 2015, dictada por el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, de acuerdo con lo establecido en el artículo 244 del Código de Procedimiento Civil, aplicable supletoriamente según lo previsto en el artículo 339 del Código Orgánico Tributario de 2014. Así se decide.
Dada la declaratoria de nulidad que antecede, corresponde a esta Alzada, siguiendo lo dispuesto en el artículo 209 del Código de Procedimiento Civil, pronunciarse sobre el mérito de la causa, ciñéndose a los alegatos expuestos por la representación judicial de la contribuyente en el escrito contentivo del recurso contencioso tributario, consignado en primera instancia en fecha 25 de octubre de 2010 (folios 1 al 46 de las actas procesales), los cuales se circunscriben a: “i) vicio de falso supuesto de hecho por no haber tomado en cuenta la porción aceptada por la aportante; 2) ilegalidad e inconstitucionalidad (sobre las partidas utilidades, vacaciones y bono vacacional, así como honorarios varios) de la Resolución impugnada, por improcedencia de los conceptos reparados; 3) vicio de falso supuesto de derecho en la determinación de las multas realizadas por el ente parafiscal; y 4) improcedencia de las agravantes”.
Ahora bien, es pertinente señalar que antes de pasar a emitir pronunciamiento de fondo en el caso de autos, resulta necesario para esta Sala precisar lo siguiente:
Consta en las actas procesales que mediante Auto para Mejor Proveer Nro. AMP-052 del 6 de agosto de 2019, este Alto Tribunal solicitó a la contribuyente y al Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), la consignación en autos del comprobante de pago Nro. 816.281 de fecha 21 de diciembre de 2009, de la entidad financiera Banesco Banco Universal, C.A.
En fecha 25 de septiembre de 2019 se libraron los respectivos oficios Nros. 1842, 1843 y 1844, al Procurador General de la República, al Presidente del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), y a la sociedad de comercio Inversiones Cohabi, C.A., consignados en fechas 5 de noviembre de 2019, el primero, el 10 de febrero de 2020 el segundo de ellos.
Por auto de fecha 3 de noviembre de 2020, se acordó de conformidad con lo previsto en el artículo 93 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia en concordancia con el artículo 174 del Código de Procedimiento Civil, fijar cartel de notificación en la cartelera de la Secretaría de esta Sala y publicarlo en la web de este Alto Tribunal, con la advertencia que vencido el término de diez (10) días de despacho la sociedad mercantil Inversiones Cohabi, C.A., se entendería como notificada; ello en virtud de que, de las actas procesales se dejó constancia de la imposibilidad de practicar la notificación a la referida sociedad mercantil.
Posteriormente, el 30 de noviembre de 2020 se fijó el cartel de notificación y posteriormente el 9 de febrero de 2021, se retiró dicho cartel, en consecuencia se entiende por notificada la sociedad de comercio aportante.
En virtud de lo expuesto, esta Sala pasará a emitir decisión sobre la sentencia objeto de consulta, con base en las actas y documentos que corren insertos en el expediente judicial. (Vid., sentencia de esta Sala Nro. 1051 del 30 de septiembre de 2015, caso: An-Son Drilling, S.A.). Así se establece.
1) “Vicio de falso supuesto de hecho por no haber tomado en cuenta la porción aceptada por la aportante”
La representación judicial de la recurrente en su escrito recursorio, destacó que su representada “(…) se allanó parcialmente al Acta de reparo, por la cantidad de SEIS MIL OCHOCIENTOS DIECISIETE BOLÍVARES FUERTES con TREINTA Y DOS CÉNTIMOS (Bs.F. 6.817,32), por concepto de Aportes del 2% y la cantidad de CIENTO CINCUENTA Y DOS BOLÍVARES FUERTES con CUARENTA Y UN CÉNTIMOS (BsF. 152,41), para un total de SEIS MIL NOVECIENTOS SESENTA Y NUEVE BOLÍVARES FUERTES con SETENTA Y TRES CÉNTIMOS (BsF. 6.969,73), comprobante que fue debidamente consignado en el lapso de evacuación de pruebas del procedimiento de fiscalización”. (Sic).
En tal sentido, de las actas procesales se destacan las siguientes actuaciones:
1.- En fecha 20 de noviembre de 2009, la ciudadana Yamilet Romero (cédula de identidad Nro. 8.885.796), funcionaria del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), levantó Acta de Reparo Nro. 0001-09-1125, de la cual se destaca: “(…) CUARTO: Se advierte a la contribuyente que, de conformidad con lo previsto en el artículo 185 del Código Orgánico Tributario vigente, dispone de QUINCE (15) días hábiles, contados a partir del día siguiente de la notificación de la presente Acta, mediante depósitos en las cuentas que a nivel nacional mantiene el INCES en las oficinas recaudadoras de los Bancos Provincial, Banesco, (…) en caso de acogerse a lo dispuesto en el citado artículo, es importante que la planilla justificativa del pago, contenga el número del Acta de Reparo (…)”. (Folios 109 al 111 del expediente judicial).
2.- Copia simple del comprobante de pago Nro. 816.281 de fecha 21 de diciembre de 2009, de la entidad financiera Banesco Banco Universal, C.A., mediante el cual la empresa aportante, pagó el monto de “seis mil novecientos sesenta y nueve bolívares con setenta y tres céntimos (Bs. 6.969,73)” por concepto de aportes del dos por ciento (2%) y del medio por ciento (½%), en la cual se verifica la identificación del Acta de Reparo Nro. 0001-09-1125 del 20 de noviembre de 2009. (Folio 119 del presente expediente).
Así, a efecto de verificar el valor probatorio de las copias simples de documentos privados (“comprobante de pago Nro. 816.281”) ante señalada, este Alto Tribunal ha sostenido que “(…) en acatamiento de la previsión contenida en el artículo 1.363 del Código Civil, que reza: ‘El instrumento privado reconocido o tenido legalmente por reconocido, tiene entre las partes y respecto de terceros, la misma fuerza probatoria que el instrumento público en lo que se refiere al hecho material de las declaraciones; hace fe, hasta prueba en contrario, de la verdad de esas declaraciones’; no puede darle valor probatorio a dicho instrumento en virtud de haberse consignado en copia simple, no siendo reconocido ni tenido legalmente como tal (…)”. (Vid., entre otras, sentencias Nros. 02068 y 00929, del 10 de agosto de 2009 y 3 de agosto de 2017, casos: García Tuñon, C.A. y Mallas del Centro Mallacentro, C.A., respectivamente).
Al respecto, esta Alzada ha establecido que “(…) si se trae a juicio una copia simple de un documento privado, aún cuando esta no haya sido impugnada, sólo podrá tener valor de indicio y, por ende, deberá ser adminiculada con otras probanzas que permitan establecer la verdad de los hechos controvertidos (…)”. (Vid., entre otras, las sentencias de esta Sala Nros. 01296 y 01022, del 26 de julio de 2007 y 28 de septiembre de 2017, casos: Koyaike S.A., y Ford Motor de Venezuela, S.A., respectivamente).
En este mismo sentido, la Sala es del criterio que al tratarse de copias simples de documentos privados (no reconocidos ni tenidos legalmente como tales), ningún valor probatorio emerge de los mismos, a los fines pretendidos por la parte actora, por lo que sólo pueden tenerse como un principio de prueba a objeto de solicitar la exhibición de su original; es decir, le ha dado valor de indicio y, por ende, deberán ser adminiculadas con otras probanzas que permitan establecer la verdad de los hechos controvertidos. (Vid., sentencia Nro. 00238 del 30 de septiembre de 2021, caso: Textiles Zanzíbar, S.A.).
Siendo así, esta Superioridad constata del contenido de las actas procesales, que durante el lapso probatorio evacuado en el Tribunal de instancia, se evidencia que el a quo, ordenó al Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), la exhibición del original de la prueba documental contenida en el comprobante de pago del Banco Banesco Nro. 816281, de fecha 21 de diciembre de 2009, antes referido, por un monto de “seis mil novecientos sesenta y nueve bolívares con setenta y tres céntimos (Bs. 6.969,73)”, para el día 17 de mayo de 2011. En dicho acto se dejó constancia que “(…) se hizo el anuncio de ley a las partes, el Tribunal acuerda esperarlos por el lapso de quince (15) minutos. Transcurrido el lapso de espera no habiendo hecho acto de presencia ninguna de las partes, el Tribunal declara desierto el acto (…)”. (Folios 123 al 127 del presente expediente).
En este sentido, este Máximo Tribunal al adminicular la referida documental (“comprobante de pago del Banco Banesco Nro. 816281”), con el “acta de reparo” Nro. 0001-09-1125, emitida por el mencionado Instituto, constata que el pago realizado, estaba dirigido a satisfacer en parte lo solicitado por el Órgano Exactor en dicha acta, al identificar en el recibo el Nro. “001-09-1125”, demostrando así que el allanamiento, estaba referido a ese acto. Razón por la cual, esta Superioridad considera que dicho pago guarda estrecha relación con el Acta de Reparo supra, por lo que se le otorga valor probatorio a tal instrumento. Así se declara.
Ahora bien, de dicho instrumento se desprende el pago de una porción la cual fue aceptada por la sociedad mercantil Inversiones Cohabi, C.A., por un monto de “seis mil ochocientos diecisiete bolívares con treinta y dos céntimos (Bs. 6.817,32)”, por concepto de aportes del dos por ciento (2%), y la cantidad de “ciento cincuenta y dos bolívares con cuarenta y un céntimos (Bs. 152,41)”, por concepto del medio por ciento (½%), el cual no fue tomado en cuenta por la Administración Tributaria Parafiscal, al dictar el acto recurrido.
Sobre los razonamientos efectuados, esta Sala considera que la Administración Tributaria al obviar la porción allanada por la contribuyente Inversiones Cohabi, C.A., incurrió en un falso supuesto de hecho al determinar como monto de reparo y multas la cantidad de “trescientos nueve mil trescientos treinta y siete bolívares con diez céntimos (Bs. 309.337,10)”, sin tomar en cuenta lo que fue objeto de allanamiento por parte de la contribuyente. Por tal razón, se anula del acto administrativo impugnado (Resolución Culminatoria del Sumario Nro. 283-2010-07-15), el quantum de los reparos y las multas, por adolecer del vicio de falso supuesto de hecho; por lo tanto, el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), deberá realizar nuevamente el cálculo de los reparos y las sanciones de multas impuestas. Así se declara.
“Ilegalidad e inconstitucionalidad de la Resolución impugnada, por improcedencia de los conceptos reparados”
Esta Sala observa que la representación judicial de la parte actora, denunció la presunta ilegalidad e inconstitucionalidad de la Resolución objetada, en cuanto al aporte del dos por ciento (2%) que corresponde a la contribuyente, calculado sobre las partidas utilidades, vacaciones y bono vacacional, así como honorarios varios, siendo que para el Instituto, tales pagos encuadran en el supuesto de “remuneraciones de cualquier especie”.
Precisado lo anterior, esta Máxima Instancia debe indicar en aplicación de su criterio jurisprudencial pacífico y reiterado, fijado –entre otras– en las decisiones Nros. 00422, 00761, 00836, 00203, 00439, 01547, 00020, 00296 y 00810 de fechas 1º de abril, 9 y 10 de junio de 2009; 4 y 19 de mayo de 2010; 23 de noviembre de 2011, 27 de febrero de 2013, 26 de febrero y 4 de junio de 2014, casos: Procter & Gamble Industrial, S.C.A., Comunicaciones Corporativas C.C.D., C.A., Supermercados Unicasa, C.A., Helmerich & Payne de Venezuela, C.A., Laboratorios Ponce, C.A., José Santamaría, S.A., Consorcio Yanes-Pellizzar-DRV, C.A. Central Venezuela y Boc Gases de Venezuela, C.A., respectivamente, que en relación a la contribución patronal del dos por ciento (2%), contemplada en el artículo 10 ordinal 1° de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de 1970, hoy artículo 49 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) de 2014, aplicables ratione temporis, dicho aporte grava al salario normal, es decir, la remuneración percibida por el trabajador en forma regular y permanente con ocasión de la prestación de sus servicios al patrono (según lo dispuesto en el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997, hoy segundo aparte del artículo 104 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y las Trabajadoras de 2012).
Ahora bien, analizando cada una de las partidas contables objeto del reparo formulado por la Administración Tributaria Parafiscal, esta Máxima Instancia considera pertinente destacar:
i) “De la partida Utilidades”
Con relación a la procedencia de la gravabilidad de la referida partida, indicó la empresa de autos que “(…) las utilidades legales y/o convencionales son gravables bajo los aportes del medio por ciento (½%) y no bajo el aporte del dos por ciento (2%) como el Instituto pretende”.
Ahora bien, en cuanto a la imposibilidad de incluir dicha partida dentro de la base de cálculo de la contribución patronal del dos por ciento (2%), esta Alzada ha sostenido reiteradamente (Vid., sentencia Nro. 220 dictada en fecha 5 de abril de 1994, caso: Compañía Anónima Nacional de Cementos, criterio ratificado en los fallos Nros. 01289, 00864, 00174 y 00614, del 23 de octubre de 2008, 10 de junio de 2009, 20 de febrero de 2013 y 3 de junio de 2015, casos: Industrias Iberia, C.A.; Moore de Venezuela, S.A.; Tamayo & Cía, S.A. y Statoil Venezuela, A.S.) que las utilidades no forman parte del salario normal, visto que se trata de remuneraciones complementarias y aleatorias, en tanto que la empresa aportante haya obtenido beneficios, sólo pagaderas en proporción a los meses de servicios prestados, no así en función de la jornada diaria de trabajo.
Dentro del referido contexto, esta Sala evidenció del Acta de Reparo Nro. 0001.09.1125 de fecha 20 de noviembre de 2009 (folios 112 al 114 del expediente judicial), que para calcular el total de las remuneraciones sujetas a la contribución patronal del medio por ciento (½%), la Administración Tributaria Parafiscal sumó los montos por concepto de utilidades pagadas a los trabajadores de la empresa para el período fiscal comprendido entre el tercer trimestre de 2003 y el segundo trimestre de 2009, constatando diferencias de aportes causados y no pagados “por no incluirlas en la base de cálculo del referido aporte”.
Asimismo, que en la “Resolución Culminatoria del Sumario” Nro. 283-2010-07-15 de fecha 17 de julio de 2010, emanada de la Gerencia General de Tributos del referido ente parafiscal (folios 77 al 84 del expediente judicial), se establece que se formuló un reparo “por aportes del ½% por la cantidad de ciento cuarenta y tres bolívares sin céntimos (Bs. 143,00)”.
En este sentido, conforme fue advertido precedentemente, esta Sala juzga –en el caso bajo examen– que no fue incluida la partida utilidades como elemento cuantitativo de la obligación tributaria del dos por ciento (2%), en virtud de que ésta se encuentra contenida en la base de cálculo del aporte patronal referido al medio por ciento (½%); actuación del ente parafiscal que concuerda con lo establecido en la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa de 1970, aplicable ratione temporis, que disponía en el artículo 10, ordinal 2°, que las utilidades ya se encontraban gravadas con una alícuota impositiva del medio por ciento (½%), distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales y, además, se trata de una remuneración complementaria y aleatoria, en tanto que la empresa haya obtenido beneficios, sólo pagadera en proporción a los meses de servicios prestados, no así en función de la jornada diaria de trabajo. [Vid., sentencia de esta Sala Nro. 00211 del 23 de marzo de 2017; caso: Jardines de la Chinita, C.A. (Jarchina, C.A.)].
Por consiguiente, considera esta Máxima Instancia que resulta procedente el reparo formulado, en virtud que dicha partida contable (utilidades) fue gravable para el cálculo del medio por ciento (½%) por parte del ente parafiscal y no para el dos por ciento (2%) como lo indicó la accionante. Por tal motivo, se desestima el alegato invocado por la sociedad de comercio Inversiones Cohabi, C.A., referido a este punto. Así se establece.
Adicionalmente, se debe reiterar que la prenombrada empresa realizó un pago por la cantidad de “ciento cincuenta y dos bolívares con cuarenta y un céntimos (Bs. 152,41)”, por concepto del medio por ciento (½%), el cual debe ser tomado en cuenta por la Administración Tributaria Parafiscal. Así se decide.
ii) “De las partidas Vacaciones y bono vacacional”
Esta Máxima Instancia considera importante referir que conforme a lo previsto en el artículo 90 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, todo trabajador tiene derecho al descanso semanal y al disfrute de vacaciones remuneradas en las mismas condiciones que las jornadas efectivamente laboradas. (Vid. Sentencia Nro. 00173, emitida por esta Máxima Instancia el 18 de febrero de 2016, caso: Banco de Coro, C.A. (BANCORO).
Igualmente, cabe destacar que los artículos 219, 222 y 223 de la Ley Orgánica de Trabajo de 1997, aplicable en razón del tiempo, establecen que una vez que todo trabajador haya cumplido un (1) año de servicio ininterrumpido para un patrono, obtiene el derecho a disfrutar de un período de vacaciones remuneradas, es decir, recibir el pago de su salario correspondiente a los días de vacaciones, cuyo lapso mínimo será de quince (15) días hábiles, aumentando un (1) día remunerado por cada año de servicio, hasta un máximo de quince (15) días hábiles. (Vid. Sentencia Nro. 00173, emitida por esta Máxima Instancia el 18 de febrero de 2016, caso: Banco de Coro, C.A. (BANCORO).
Sumado a lo anterior, el patrono tiene la obligación de pagarle al trabajador una bonificación especial, denominada “bono vacacional”, para el disfrute de su asueto, equivalente a un mínimo de siete (7) días de salario más un (1) día por cada año, hasta un total de veintiún (21) días de salario.
Surge así el derecho de todo trabajador a las vacaciones remuneradas mediante el salario correspondiente, también a recibir una bonificación especial para el disfrute de este período de descanso.
Con base en lo expuesto, se observa que esta Sala ha fijado criterio (Vid., sentencia Nro. 00810 del 4 de junio de 2014, caso: Boc Gases de Venezuela, C.A.), respecto a la imposibilidad de incluir el bono vacacional, pagado por los patronos a sus trabajadores, dentro de la base de cálculo de la aludida contribución del dos por ciento (2%), toda vez que no es considerado parte del salario normal; en consecuencia, se debe excluir este concepto de la base imponible del aporte previsto en el artículo 10 ordinal 1° de la Ley sobre Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de 1970, aplicable ratione temporis, hoy artículo 49 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) de 2014. Así se declara.
No obstante, lo anterior importa acotar que el aludido criterio jurisprudencial no exceptúa de la prenombrada contribución, lo pagado por el patrono por concepto de remuneración o salario al que tiene derecho el trabajador durante el período vacacional, toda vez que solamente el bono vacacional para el disfrute del período de descanso es lo que debe considerarse que no forma parte del salario normal. (Vid., sentencia Nro. 00810 del 4 de junio de 2014, caso: Boc Gases de Venezuela, C.A.)
Dentro del contexto referido, esta Sala Político-Administrativa estima que la partida denominada contablemente “vacaciones” por la empresa recurrente, está destinada a imputar los pagos realizados por concepto de sueldos durante el período de vacaciones remuneradas, es decir, que forman parte del salario normal al que tiene derecho el trabajador durante el período vacacional; en consecuencia, dicha cuenta sí está sujeta a la indicada contribución del dos por ciento (2%). (Vid., sentencia Nro. 00810 del 4 de junio de 2014, caso: Boc Gases de Venezuela, C.A.).
Respecto de las mencionadas partidas, es importante destacar lo evidenciado por el órgano exactor en el acta de reparo Nro. 0001.09.1125 del 20 de noviembre de 2009 (folios 112 al 114 del expediente judicial):
“Año
Trimestres
Vacaciones y Bono Vacacional
2003
3°
0,00
4°
392.000,00
2004
1°
0,00
2°
0,00
3°
0,00
4°
0,00
2005
1°
0,00
2°
0,00
3°
0,00
4°
0,00
2006
1°
0,00
2°
0,00
3°
387.500,00
4°
1.226.625,00
2007
1°
572.916,00
2°
0,00
3°
110.000,00
4°
1.157.347,00
2008
1°
2.053,00
2°
0,00
3°
0,00
4°
5.752,00
2009
1°
0,00
2°
916,00”
Así, de la revisión de las actas procesales constata esta Máxima Instancia, que para determinar la contribución del dos por ciento (2%) dejada de pagar por la recurrente, el hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), verificó la “Relación de Sueldos, Salarios, Jornales, Otras Remuneraciones y Utilidades Pagadas al Personal” (folios 112 al 114), en la que incluyó los montos que la sociedad mercantil Inversiones Cohabi, C.A., imputó contablemente a la partida denominada “vacaciones” y “bono vacacional”, sin que se evidencie cuáles pagos corresponden a uno u otro rubro.
Luego, por cuanto de las partidas denominadas como “vacaciones” y “bono vacacional”, no se evidencian cuáles pagos corresponden a uno u otro rubro, esta Superioridad ordena al ente parafiscal que proceda a incluir en la base imponible para calcular el aporte del dos por ciento (2%), sólo aquellos pagos efectuados por concepto de “vacaciones” en los períodos comprendidos entre el 3er. trimestre del año 2006 hasta el 4to. trimestre del año 2008, y por tanto, excluya de dicho gravamen aquellos pagos realizados con ocasión del “bono vacacional”, toda vez que en ésta se imputarían los pagos de la bonificación especial prevista en el artículo 233 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997, aplicable en razón del tiempo. (Vid., sentencia Nro. 00923 del 3 de agosto de 2017, caso: Industrias Alimenticias Hermo de Venezuela, S.A.). Así se decide.
iii) “De la partida Honorarios Varios”
Al respecto, el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), detectó en el acta de reparo Nro. 0001.09.1125 del 20 de noviembre de 2009 (folios 112 al 114 del expediente judicial), lo siguiente:
“Año
Trimestres
Honorarios Varios
2003
3°
0,00
4°
0,00
2004
1°
0,00
2°
0,00
3°
0,00
4°
0,00
2005
1°
0,00
2°
0,00
3°
0,00
4°
0,00
2006
1°
0,00
2°
0,00
3°
0,00
4°
0,00
2007
1°
0,00
2°
0,00
3°
0,00
4°
0,00
2008
1°
7.250,00
2°
0,00
3°
0,00
4°
48.971,00
2009
1°
52.415,00
2°
67.219,00”
En lo atinente a la partida contable “honorarios varios”, esta Máxima Instancia considera que la misma sólo debe ser incluida en el primer trimestre del año 2008 y desde el cuarto trimestre del año 2008 hasta el segundo trimestre del año 2009, por lo tanto, no deben ser incluidos en la base de cálculo del aporte del dos por ciento (2%) establecido en el artículo 10 ordinal 1° de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa de 1970, los trimestres de los años 2003 al 2007, en virtud que el Acta de Reparo que originó al acto administrativo impugnado no constató ningún pago durante ese período, por lo que se ordena a la Administración Tributaria a incluir sólo los períodos supra indicados. Así se establece.
Con respecto a la supuesta negativa del ente parafiscal de pronunciarse sobre la aplicación del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, observa la Sala que consta en autos que el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), sí mencionó y analizó el artículo 133 eiusdem en la Resolución Impugnada (folios 53 y 54 del expediente), por lo tanto resulta forzoso para esta Superioridad desestimar el vicio aducido. Así se decide.
Sobre la diferencia del medio por ciento (½%) establecida en la Resolución impugnada con la cual la parte actora no estuvo de acuerdo, precisa esta Sala, que más allá de las alegaciones de la contribuyente para contrariar la actuación fiscal en torno a la mencionada diferencia del medio por ciento (½%), no aportó a los autos probanzas suficientes para desvirtuar dichas actuaciones. No obstante ello, observa esta Alzada que en fecha 21 de diciembre de 2009, la accionante procedió a pagar la suma de “seis mil ochocientos diecisiete bolívares con treinta y dos céntimos (Bs. 6.817,32)”, por concepto de aportes del dos por ciento (2%), y la cantidad de “ciento cincuenta y dos bolívares fuertes con cuarenta y un céntimos fuertes (Bs. 152,41)”, monto este que representó la totalidad del pago del medio por ciento (½%), lo que demuestra que, contrario a lo que indicó en el recurso contencioso tributario, sí estuvo de acuerdo con la veracidad de las situaciones de hecho evidenciadas al efecto por la Administración Tributaria, descritas en el acto administrativo recurrido. Por lo tanto, se desestima el argumento planteado por la representante judicial de la recurrente. Así se establece.
3) “Vicio de falso supuesto de derecho en la determinación de las multas”
La parte actora alegó el referido vicio para la determinación de las sanciones de la Resolución impugnada, porque –a su decir–el ente parafiscal no tomó en cuenta lo que fue objeto del allanamiento parcial.
Con relación a las sanciones impuestas a la contribuyente conforme a lo previsto en los artículos 111 y 112 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicables ratione temporis, esta Sala en vista de las declaratorias efectuadas en la presente decisión respecto a las partidas gravables y a las que no lo son con el aporte del dos por ciento (2%), establecido en el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa de 1970, y a la aceptación parcial realizada por la contribuyente, considera que el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), incurrió en falso supuesto de derecho al no tomar en cuenta lo que fue objeto de allanamiento por parte de la empresa accionante.
En tal sentido, se ordena al ente parafiscal efectuar el cálculo de todas las multas impuestas, tomando para ello, lo que fue objeto de allanamiento del dos por ciento (2%) y del medio por ciento (½%), para lo cual se debe aplicar el diez por ciento (10%) del tributo omitido, de conformidad con el artículo 111, parágrafo segundo del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis. Mientras que, en cuanto a las partidas gravables -esto es- respecto al dos por ciento (2%), concerniente a “vacaciones y honorarios varios”, excluyendo de este cálculo lo referido al “bono vacacional”; y respecto al medio por ciento (½%) tomar en cuenta la partida “utilidades”, según lo dispuesto en los mencionados artículos 111 y 112 eiusdem. (Vid., sentencia Nro. 00814 de fecha 8 de julio de 2015, caso: Daewoo Motor de Venezuela, S.A.). Así se declara.
4) “Improcedencia de las agravantes”
La contribuyente Inversiones Cohabi, C.A., indicó que las multas impuestas fueron gravadas de acuerdo a los numerales 1 y 3 del artículo 95 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, referido a la reincidencia y por la magnitud monetaria del perjuicio fiscal y la gravedad del ilícito.
A tal efecto, los artículos 82 y 95 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, establecen lo siguiente:
“Artículo 82: Habrá reincidencia, cuando el imputado, después de una sentencia o resolución firme sancionadora, cometiere uno o varios ilícitos tributarios de la misma índole durante los cinco (5) años contados a partir de aquellos”.
“Artículo 95: Son circunstancias agravantes:
- La reincidencia;
- La condición de funcionario o empleado público que tengan sus coautores o partícipes, y
- La magnitud monetaria del perjuicio fiscal y la gravedad del ilícito”.
En cuanto a las normas previstas en los artículos 82 y 95 del mencionado Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, esta es la reincidencia, se advierte que para incurrir en la referida conducta es condición necesaria que en distintos procedimientos fiscalizadores –tramitados independientemente– en los que haya recaído decisión definitivamente firme, se detecten infracciones de la misma índole dentro del término de cinco (5) años contados a partir de aquéllas. (Vid., sentencia de esta Sala Nro. 00877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.).
Al respecto, esta Sala de la revisión de las actas procesales, constata que el ente parafiscal sólo se limitó a nombrar la normativa por la cual se aplicarían las agravantes, sin señalar las circunstancias que tomó en consideración para determinar: “1) el perjuicio fiscal, y 2) que la infracción reviste la característica de gravedad, lo cual es indispensable para la procedencia de las agravantes invocadas”.
Por tanto, no se configura la agravante de la reincidencia cuando en un mismo procedimiento de fiscalización, se detectan infracciones de igual índole cometidas en distintos períodos, toda vez que no fue éste el sentido que el legislador quiso darle a la mencionada disposición normativa. (Vid., decisiones de esta Alzada Nros. 00966 y 01553 de fechas 2 de mayo de 2000 y 19 de septiembre de 2007, casos: Construcciones ARX, C.A. y Servicios de Ingeniería Industrial, C.A., respectivamente). Así se establece.
Bajo la óptica de lo antes expuesto, esta Máxima Instancia considera que en el caso concreto la recurrente no incurrió en reincidencia, por no haber demostrado el aludido Instituto que la recurrente hubiere cometido uno o varios ilícitos tributarios de la misma índole durante los cinco (5) años contados a partir de aquéllas y declaradas en una sentencia o establecidas en un acto administrativo sancionatorio firme, aunado a que las infracciones verificadas en la Resolución Culminatoria del Sumario Nro. 283-2010-07-15, de fecha 17 de julio de 2010, deviene de un solo proceso de fiscalización (investigación), circunstancia que no permite el cumplimiento de los supuestos necesarios para que se configure la agravante. (Vid., fallo de esta Sala Nro. 00820 del 13 de julio de 2017, caso: Óptica R.J. Behrens, C.A.). Así se decide.
Igualmente, en cuanto a la circunstancia agravante contemplada en el numeral 3 del artículo 95 eiusdem, referida a “la magnitud monetaria del perjuicio fiscal y la gravedad del ilícito”, esta Superioridad constata de la revisión de las actas procesales, que no se evidencian elementos de hecho y de derecho que revelen las supuestas conductas infractoras llevadas a cabo por la empresa, razón por la cual se desestima lo alegado por el ente parafiscal sobre este particular. (Vid., Sentencia de esta Sala Nro. 01274 del 17 de noviembre de 2016, caso: Instituto De Ojos, C.A.). Así se declara.
Por consiguiente, se anula del acto administrativo impugnado la aplicación de las circunstancias agravantes previstas en los numerales 1 y 3 del artículo 95 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, relativa a la reincidencia, a la magnitud monetaria del perjuicio fiscal y la gravedad del ilícito. Así se establece.
En virtud de lo anterior, conociendo del mérito de la causa, se declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos, por la representación judicial de la sociedad mercantil Inversiones Cohabi, C.A., en consecuencia, se anula del acto administrativo impugnado contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Nro. 283-2010-07-15, emitida en fecha 17 de julio de 2010 y notificada el 17 de septiembre del mismo año, por la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), lo siguiente:
1.- La gravabilidad con el aporte del dos por ciento (2%), previsto en el artículo 10, ordinal 1° de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de 1970, la partida: bono vacacional.
Asimismo, queda firme la gravabilidad sobre las partidas: vacaciones y honorarios varios y las multas, a cargo de la contribuyente.
Por todo lo expuesto, se ordena al Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES):
a) Realizar el recálculo de la diferencia del aporte del dos por ciento (2%) previsto en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa de 1970, tomando en cuenta el allanamiento parcial realizado y excluyendo de su base imponible la partida bono vacacional por no resultar gravable, asimismo, recalcular las sanciones de multa impuestas en los términos expuestos en el presente fallo.
b) Imponer multa del diez por ciento (10%) sobre el monto aceptado por la contribuyente, a decir, “seis mil novecientos sesenta y nueve bolívares con setenta y tres céntimos (Bs. 6.969,73)”, por concepto de aportes del dos por ciento (2%) y del medio por ciento (½%), según lo establecido en los artículos 111 y 186 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis.
c) En cuanto a las partidas gravables, realizar el recálculo de los reparos y las multas impuestas, así como emitir nuevas planillas de liquidación, conforme a lo dispuesto en esta decisión. Así se decide.
Dada la declaratoria parcialmente con lugar del recurso contencioso tributario, no procede la condenatoria en costas procesales a las partes, por no haber resultado totalmente vencidas en este juicio. Así se declara.
Finalmente, resulta menester para esta Máxima Instancia precisar que la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia en aras de garantizar la consecución de los postulados consagrados en los artículos 2, 26, 49 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, reconoció la preponderancia de la ciencia, la tecnología, y los servicios de información como elementos de interés público, destacando el deber del Poder Público -y concretamente de los órganos jurisdiccionales- de valerse de los avances tecnológicos para su optimización, procediendo en consecuencia a dictar la Resolución Nro. 2021-0011 de fecha 9 de junio de 2021, contentiva de las normas generales que regularán la suscripción y publicación de decisiones con firma digital, práctica de citaciones y notificaciones electrónicas y la emisión de copias simples o certificadas por vía electrónica relacionadas con los procesos seguidos ante esta Sala Político-Administrativa.
Ello así y, visto que los artículos 38 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y 3 de la Resolución en comento, consagran la posibilidad de practicar las citaciones y notificaciones por correo electrónico o cualquier otro medio que utilice tecnologías de la información y la comunicación, este Máximo Tribunal con miras a procurar la mejora continua del servicio de administración de justicia, ordena efectuar un análisis de las actas que conforman el expediente de la causa, a los efectos de determinar si las partes cuentan o no con los medios telemáticos suficientes para hacer efectiva dicha actuación procesal y, de ser el caso, proceder a practicar las notificaciones a las que haya lugar por medios electrónicos; en el entendido de que la falta de indicación en autos de algunos de los elementos digitales previamente señalados, dará lugar a que se practique la notificación conforme a lo establecido en el artículo 5 de la aludida Resolución y en las leyes. Así se decide.
IV
DECISIÓN
Por las razones anteriormente expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:
1.- Que PROCEDE la consulta de la sentencia definitiva Nro. 2.132 de fecha 21 de septiembre de 2015, dictada por el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, conforme a lo previsto en el artículo 84 del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2016), la cual se ANULA.
2.- PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos contra la Resolución Culminatoria del Sumario Nro. 283-2010-07-15, emitida en fecha 17 de julio de 2010, por la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES); en consecuencia:
a) FIRMES los reparos formulados, en cuanto a la inclusión de los rubros contables “vacaciones y honorarios varios” en la base de cálculo de los aportes insolutos del dos por ciento (2%), prevista en el artículo 10 ordinal 1° de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa de 1970; y con relación a la diferencia de aporte del medio por ciento (½%), establecido en el ordinal 2° eiusdem, determinada en la suma de “ciento veintitrés mil doscientos noventa y cuatro bolívares sin céntimos (Bs. 123.294,00)”, y la correspondiente sanción de multa por este último concepto, los cuales fueron impugnados en el escrito del recurso contencioso tributario.
b) FIRME sobre la partida utilidades, referida a la gravabilidad con el aporte del medio por ciento (½%).
c) Se ANULA del acto administrativo impugnado contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Nro. 283-2010-07-15, emitida el 17 de julio de 2010 y notificada el 17 de septiembre del mismo año, por la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Capacitación y de Educación Socialista (INCES), el quantum de los reparos y las multas.
d) Se ANULA del acto administrativo antes mencionado, la gravabilidad con el aporte del dos por ciento (2%), previsto en el artículo 10 ordinal 1° de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de 1970, respecto a la partida bono vacacional.
3 .- Se ORDENA al Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) realizar el recálculo de: i) la diferencia del aporte del dos por ciento (2%) previsto en el artículo 10, ordinal 1° de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa de 1970, tomando en cuenta la aceptación realizada y excluyendo de su base imponible la partida bono vacacional por no resultar gravable, asimismo, recalcular las sanciones de multa impuestas en los términos expuestos en el presente fallo; ii) Imponer multa del diez por ciento (10%) sobre el monto aceptado por la contribuyente eiusdem, a decir, “seis mil novecientos sesenta y nueve bolívares con setenta y tres céntimos (Bs. 6.969,73)”, por concepto de aportes del dos por ciento (2%) y del medio por ciento (½%), según lo establecido en los artículos 111 y 186 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicables ratione temporis, y iii) Realizar el recálculo de los reparos y las multas impuestas sobre las partidas gravables, así como emitir nuevas planillas de liquidación.
NO PROCEDE la condenatoria en costas procesales.
Publíquese, regístrese y comuníquese. Remítase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los catorce (14) días del mes de Marzo del año dos mil veintitrés (2023). Años 212º de la Independencia y 164º de la Federación.
El Presidente –Ponente,
MALAQUÍAS GIL RODRÍGUEZ
La Vicepresidenta,
BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO
El Magistrado,
JUAN CARLOS HIDALGO PANDARES
La Secretaria,
CHADIA FERMIN PEÑA
En fecha catorce (14) de marzo del año dos mil veintitrés, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00106.
La Secretaria,
CHADIA FERMIN PEÑA